SAN, 19 de Diciembre de 2013
| Ponente | JOSE GUERRERO ZAPLANA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2013:5445 |
| Número de Recurso | 115/2011 |
SENTENCIA
Madrid, a diecinueve de diciembre de dos mil trece.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 115/2011, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda ) ha promovido la Procuradora Dña MARI CRUZ REIG GASTON, en nombre y representación de la entidad mercantil ORACLE IBERICA S.R.L., como sucesora por absorción de PORTAL SOFTWARE INFORMATICA S.L., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa no supera, teniendo en cuenta separadamente la liquidación y sanción impugnadas, la cantidad de 600.000 euros exigidos legalmente para el acceso al recurso de casación .
Es ponente el Iltmo. Sr. Don JOSE GUERRERO ZAPLANA, quien expresa el criterio de la Sala.
Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 19 de Abril de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 17 de Febrero de 2011 por la que se rechaza la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la resolución de fecha 20 de Julio de 2009 por la que se confirma la liquidación de fecha 21 de Mayo de 2009 en relación al Impuesto de la Renta de los No residentes en relación al ejercicio 2004 (cuarto trimestre) y 2005 (tercer y cuatro trimestre) por importe de 444.189,35 euros.
En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de 5 de Octubre de 2011, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, y que se deje sin efecto la resolución impugnada procedente del TEAC así como la liquidación tributaria de que esta trae causa y ello de conformidad con los motivos expuestos en la demanda.
El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 5 de Noviembre de 2011, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.
Acordado el recibimiento del proceso a prueba y no interesada por las partes la celebración del trámite de conclusiones, se practicó este tramite mediante conclusiones escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 12 de Diciembre como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.
En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de de fecha 17 de Febrero de 2011 por la que se rechaza la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la resolución de fecha 20 de Julio de 2009 por la que se confirma la liquidación de fecha 21 de Mayo de 2009 en relación al Impuesto de la Renta de los No residentes en relación al ejercicio 2004 (cuarto trimestre) y 2005 (tercer y cuatro trimestre).
Resultaba que la entidad recurrente había presentado en fecha 20 de Enero de 2005 la correspondiente declaración-liquidación de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la renta de no residentes, modelo 216, en relación al cuarto trimestre de 2004 sin presentar declaración en relación al ejercicio 2005. Posteriormente, mediante Acuerdo de fecha 21 de Mayo de 2009 se dictó liquidación provisional en relación a los ejercicios 2004 y 2005 y, posteriormente, con fecha 20 de Julio de 2009 liquidación definitiva.
La resolución del TEAC objeto de recurso rechaza la alegación de prescripción del derecho de administración para determinar la deuda tributaria en relación al ejercicio 2004. Considera que hay que aplicar el contrato suscrito que establece cuales son los momentos en que se debe de pagar. Entiende que el inicio de cómputo del plazo de prescripción del derecho de la administración a comprobar se produce a partir del fin del plazo de presentación de la declaración.
Por lo que se refiere a la naturaleza de las rentas regularizadas se rechaza la alegación de la reclamante de que su actividad consista en la prestación de asesoría y consultoría y ello porque de la documentación aportada lo que se deduce es que la filial española actúa como comisionista de ventas actuando en nombre propio por cuenta de la matriz comercializando productos de software que pertenecen en exclusiva la matriz estadounidense. Por lo tanto, los pagos que la entidad española realiza su matriz lo son en contraprestación por el derecho que adquiere de la entidad española de distribuir los productos de la entidad estadounidense dado que en ausencia de tal cesión de derechos, la comercialización de dichos productos realizada por la entidad española vulneraría los derechos de propiedad intelectual de la matriz. Estos pagos en contraprestación de la cesión parcial de derechos tienen naturaleza de canon.
Tras citar la normativa aplicable a la cuestión controvertida concluye que, tras el cambio normativo operado, las cantidades satisfechas a partir de uno de enero de 2003 deben tributar al tipo general del 10% previsto en el artículo 12.2.c) del convenio para evitar la doble imposición suscrito por España.
También se rechaza el argumento de la parte recurrente referido a que debería utilizarse el llamado criterio interpretativo dinámico empleado por la inspección relativo a la aplicación de la séptima y última versión del Modelo del Convenio de la OCDE consecuencia de la aplicación de la nueva relación dada por España a la observación número 28. Entiende la resolución recurrida que no es posible por esta vía entender que las rentas tuviera la condición de beneficio empresarial y no la de cánones o regalías.
La parte recurrente fundamenta su demanda en primer lugar en la improcedencia de la regularización practicada por cuanto la base de la regularización se corresponde a rentas devengadas en periodos que se encontraban ya prescritos al inicio de las actuaciones de comprobación. Considera que los cánones habían sido devengados con anterioridad al día 1 de octubre de 2004 y la entidad española había venido adeudando el pago de dichos cánones a la entidad estadounidense hasta la fecha del inicio de actuaciones de comprobación, teniendo lugar el pago efectivo en fecha 26 octubre 2004 y durante el segundo semestre del ejercicio 2005.
Respecto al cómputo del plazo de prescripción, el artículo 67 de la ley General tributaria establece que dicho plazo comenzará computarse desde el día siguiente en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la liquidación, por lo que a la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación es decir, 24 octubre del 2008, ya había prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria pues el plazo para su liquidación finalizo el 20 octubre 2004, por lo que el díes a quo para el cómputo del plazo fue el 21 octubre 2004 y el díes ad quem en el que tuvo lugar la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria fue el 21 octubre 2008, es decir antes del día 24 octubre del 2008 en que tuvo lugar la notificación del comienzo de actividades de comprobación respecto del concepto y período tributario objeto de comprobación.
También entiende que de acuerdo con el Contrato de Representación de Ventas y Servicios, la comisión a percibir por la mercantil PORTAL ESPAÑA se determinaba partir de los gastos mas un porcentaje variable de la facturación, según los términos contenidos en el propio contrato. En los periodos en los que las ventas fueran inferiores a los costes, PORTAL ESPAÑA no debería satisfacer renta alguna a la entidad americana sino que sería la americana la que debería remunerar a la compañía española en el importe que cubriera la diferencia entre costes y ventas. Resultó que en varios periodos las ventas habían sido inferiores a los costes incurridos por la compañía española por lo que en dichos meses no se devengó renta alguna satisfacer a la entidad estadounidense.
De modo subsidiario, la demanda planteaba la indebida inclusión en la base de la regularización de las rentas satisfechas por la entidad española a la americana correspondientes a la contraprestación por servicios de asesoramiento y consultoría, las cuales no tendrían la consideración de cánones sino de beneficios
empresariales, por lo que no estarían sujetas al gravamen del impuesto de la renta de no residentes.
También de modo subsidiario se planteó la incorrecta aplicación del tipo de retención del 10% sobre las rentas es objeto de regularización, y ello por entender que el tipo de gravamen aplicable a los cánones en contraprestación de la cesión de derechos sobre programas informáticos es del 5% de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo que asimila, a estos efectos, los derechos sobre programas informáticos con los derechos sobre obras literarias.
La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada en relación a cada uno de los argumentos empleados por la parte interesada y que enumeramos seguidamente.
En relación a la cuestión de la supuesta caducidad del procedimiento por transcurso en exceso del plazo de seis meses a que se refiere el articulo 104.1.a) de la Ley General Tributaria, hay que partir de que, efectivamente, el inicio de las actuaciones se produjo con fecha 24 de Octubre de 2008 y la notificación de la liquidación se produjo con fecha 22 de...
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