SAN, 19 de Julio de 2007
| Ponente | MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2007:3273 |
| Número de Recurso | 950/2004 |
SENTENCIA
Madrid, a diecinueve de julio de dos mil siete.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 950/2004, se tramita a
instancia de MENGIBAR, S.A., representada por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira,
contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29-7-2004, relativa al
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1996, en el que la Administración demandada ha
estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo
180.689,33 euros.
La parte indicada interpuso en fecha 12-11--2004 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:
Que tenga por presentado, en tiempo y forma, este escrito, por formulada demanda en el recurso contencioso-administrativo que se tramita ante esta Sala bajo el número 950/2004, y previos los trámites oportunos, dicte Sentencia por la que, reconociendo las pretensiones formuladas en los Fundamentos de Derecho VII y VIII, proceda a declarar nula la liquidación practicada a mi representada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Sevilla de la Agencia Estatal de la Administraión Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociddades 1996, reconociendo la aplicación de la deducción por doble imposición internacional por importe de 103.251,34 euros
.
De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho
.
No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 3-7-2007 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 12-7-2007, en que efectivamente se deliberó y votó.
En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.
En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad MENGIBAR S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 29 de julio de 2.004, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto por la entidad hoy recurrente contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, de fecha 27 de noviembre de 2.001, recaída en la reclamación núm. 41/07295/99, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, por importe de 210.104,56 euros, acuerda: "Desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el Acuerdo de liquidación".
Reitera la recurrente, como motivo de impugnación frente a la resolución del TEAC combatida, el mismo argumento que ya adujo en la vía económica administrativa, atinente a la procedencia de aplicar la deducción por doble imposición internacional.
La adecuada solución de la cuestión controvertida exige recordar que los hechos que motivan el presente recurso se refieren a las operaciones de compraventa de títulos de deuda pública brasileña, en fecha próxima al vencimiento de los intereses; una vez percibidos éstos, vende los mismos títulos a un precio que, lógicamente es inferior al de adquisición al no incorporar ya el importe del "cupón corrido". La entidad contabiliza como ingreso financiero el importe total del cupón cobrado 516.255,23 euros (85.897.642 ptas) y carga en una cuenta de pérdidas la resultante de la venta de los títulos por importe de 569.099,74 euros, diferencia entre el valor de adquisición incluyendo el cupón corrido y los gastos inherentes a la operación, y el precio de venta, que ya no incluye el cupón. De tal forma que el resultado neto de la operación es una pérdida de 64.159,69 euros (10.675.275 ptas), que en la declaración del Impuesto sobre Sociedades produce una minoración neta de la base imponible del impuesto en dicho importe. Asimismo, la entidad recurrente practicó la deducción por doble imposición internacional correspondiente al cupón cobrado, siendo la deducción por importe de 180.689,33 euros (30.064.175 ptas), es decir, el 35% del importe bruto del cupón cobrado.
La Inspección, en el acuerdo de liquidación tributaria, no admitió la citada deducción.
Asimismo, el TEAC en la resolución ahora impugnada, sostiene que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11.4.b) del Convenio suscrito con Brasil el 14 de noviembre de 1974, la potestad tributaria sobre los intereses de la deuda pública, bonos u obligaciones emitidos por el Gobierno de dicho Estado la tiene exclusivamente el país de la fuente, en este caso Brasil, quedando eliminada la doble imposición sobre una misma renta, en la medida en que sólo uno de los países tiene atribuida la potestad del gravamen. Se remite a las normas del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de aplicación obligatoria a todas las empresas, individuales o societarias, cuya norma 8ª dispone que "los valores negociables comprendidos en los grupos 2 ó 3, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación", precisando que «el importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos, devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formará parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento. A estos efectos, se entenderá por "intereses explícitos" aquellos rendimientos que "no formen parte del valor de reembolso"». Concluye, en los mismos términos de la Inspección, que "exclusivamente respecto a la diferencia entre el ingreso por el cobro del cupón y lo satisfecho por su adquisición, cabe plantearse si es aplicable el Convenio de Doble Imposición; es decir, sólo se califican como intereses el importe de los obtenidos correspondientes al periodo que comprende la titularidad, es decir, sólo los devengados o corridos con posterioridad a la adquisición de los títulos, no resultando procedente la exclusión de tributación de al totalidad del importe cobrado que realiza el sujeto pasivo a través de la deducción aplicada".
La Sala no puede sino ratificar las conclusiones alcanzadas por el TEAC en la resolución ahora combatida.
En efecto, la STS de 25/6/2004 resulta clarificadora al explicar, en un caso similar -si bien los cupones de los bonos procedían de Austria- el concepto de "cupón corrido", en los siguientes términos:
Cuando se adquieren valores mobiliarios en fecha en la que ha transcurrido parte del periodo de obtención de los intereses, o de los dividendos, o de rendimientos en general, es evidente que en el precio de adquisición se comprende el precio de los intereses, dividendos o rendimientos corridos, entendiendo por tales los que se han producido en términos jurídico-privados, pero que no son todavía exigibles, líquidos, y vencidos. En este sentido, el artículo 451 del Código Civil dispone: "Los frutos civiles se consideran producidos por días, y pertenecen al poseedor de buena fe en esa proporción".
Incuestionablemente, cuando se perciben tales rendimientos, el adquirente de los valores mobiliarios está recibiendo o mejor dicho se reembolsa o recupera parte del precio de adquisición, concretamente la parte que corresponde a los intereses, dividendos, etc., producidos o corridos en el momento de la adquisición.
Ha de concluirse, por tanto, que en buena técnica económico financiera no existe rendimiento alguno por la parte "corrida" del cupón, por lo que sólo debe computarse a efectos contables y fiscales la parte de los rendimientos que corresponde al periodo posterior a la fecha de adquisición, siendo procedente, en consecuencia, disminuir el coste de adquisición por la parte de los rendimientos correspondientes al periodo corrido, toda vez que el perceptor se reembolsa de esa parte de lo adquirido.
Sin embargo, hay que distinguir, de una parte, los valores mobiliarios de renta fija (obligaciones, bonos, cédulas, etc.) que originan rendimientos explícitos, en los que se conoce perfectamente su cuantía y fecha de devengo, de manera que la cuantificación del importe del cupón corrido no ofrece dificultades dignas de mención, y los valores de renta fija con rendimiento implícito, en los que por haberse descontado previamente los intereses, no se plantea propiamente el concepto de cupón corrido; y, de otra parte, los valores de renta variable (acciones, participaciones en el capital, etc.) en los que los dividendos o participaciones en beneficios dependen de los resultados del ejercicio y de los acuerdos concretos de reparto de los mismos, por lo que...
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