SAN, 2 de Julio de 2007
| Ponente | ANA ISABEL GOMEZ GARCIA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 7ª |
| ECLI | ES:AN:2007:3014 |
| Número de Recurso | 308/2006 |
SENTENCIA
Madrid, a dos de julio de dos mil siete.
Visto el presente recurso contencioso administrativo nº 308/06 interpuesto ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la Procuradora Dª. Ana Mª Rueda
Valverde, en nombre y representación de CONGREGACIÓN DE RELIGIOSAS DEL SAGRADO
CORAZÓN, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 25 de
junio de 2004, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en el que la Administración demandada
ha estado dirigida y representada por el Abogado del Estado; habiendo sido Ponente la Ilma. Sra.
Dª. Ana Isabel Gómez García, Magistrada de la Sección.
El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por la representación procesal de la Congregación de Religiosas del Sagrado Corazón, contra la resolución del TEAC de fecha 25 de junio de 2004, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra resolución del TEAR de Madrid, de 18 de julio de 2001, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1995. La cuantía del recurso se ha fijado en 2.172.188'13 €.
Presentado el recurso, se reclamó el expediente administrativo y se dio traslado de todo ello al actor para que formalizara la demanda, el cual expuso los hechos, invocó los fundamentos de derecho y terminó por suplicar que, previos los tramites legales pertinentes, se dicte sentencia en la que, estimando el recurso, se declare no ser conforme a Derecho la resolución del TEAC impugnada.
Formalizada la demanda se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, el cual expuso los hechos y fundamentos de Derecho y suplicó se dictara sentencia desestimando el recurso y confirmando el acto impugnado, con imposición de costas a la actora.
No habiendo sido solicitado el recibimiento a prueba del procedimiento, quedaron los autos conclusos, señalándose para votación y fallo el día 28 de junio del año en curso en que, efectivamente, se votó y falló.
Se dirige el presente recurso contra la precitada resolución del TEAC, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra resolución del TEAR de Madrid, de 18 de julio de 2001, estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica, de 9 de marzo de 1999, que aprueba las propuestas contenidas en el Acta de disconformidad incoada por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1995. En dicha acta, de 10/11/98, se hacía constar, entre otros extremos, que el sujeto pasivo de acuerdo con el art. 5.2 de la Ley 61/78 es una entidad parcialmente exenta. Que la entidad obtuvo en el periodo comprobado rendimientos procedentes de títulos de la Deuda Pública (Letras del Tesoro) por importe de 213.419.848 ptas (1.282.679'12 €) en 1992/93, 142.020.847 ptas (853.562'48 €), en 1993/94 y 5.981.000 ptas (35.946'53 €) en 1994/95 no sujetos a retención que deben someterse a tributación; resultando una base imponible comprobada de 0 € en 1992 y 1993 como consecuencia de la compensación de pérdidas y de 171.614.000 ptas (1.031.420'91 €) en 1994 y 310.525.000 ptas (1.866.292'84 €) en 1995. El acta se califica de previa.
La deuda tributaria total ascendió a 38.504.484 ptas (231.416'61 €), de las que 30.956.640 ptas (186.053'15 €) corresponden a la cuota de los ejercicios 1994 y 1995 y 7.547.844 ptas (45.363'46 €) a los intereses de demora.
La cuestión discutida en vía económico-administrativa fue exclusivamente la referida a la exención postulada por la reclamante de los rendimientos obtenidos por la entidad. El TEAR rechazó la cuestión de fondo, en resolución de 18/7/01, estimando en parte la reclamación y anulando la liquidación de intereses de demora para que se practique otra sobre el cómputo que se expone en la mencionada resolución.
El TEAC desestima el recurso de alzada contra la anterior resolución del TEAR, razonando, en síntesis, que la exención de retención para determinados rendimientos de capital mobiliario no implica la exención de los mismos en los impuestos directos; que la exención a las entidades del artículo 5.2 de la Ley 61/78, en su redacción anterior a la Ley 30/94, ampara sólo los rendimientos directamente derivados del objeto social de las entidades exentas, estando excluidas las rentas derivadas del patrimonio de la entidad cuando su uso se halle cedido, supuesto en el que se incluyen los rendimientos del capital mobiliario dado que tal carácter tiene la contraprestación que percibe la entidad de un tercero al que ha cedido su capital para que disponga del mismo.
En la demanda de este recurso, reitera la parte actora los argumentos esgrimidos en vía económico-administrativa, insistiendo en que los rendimientos procedentes de Letras del Tesoro, excluidos de retención, se encuentran exentos del Impuesto sobre Sociedades. Razona que la Congregación es una entidad eclesiástica, siéndole de aplicación directa el régimen de exención parcial, por aplicación del art. 5.2. b) de la Ley 61/78, que durante los ejercicios 1992 a 1995 invirtió los excedentes de tesorería que obtenía de la realización de la actividad propia de su objeto social en Letras del Tesoro que generaron rendimientos exentos de tributación, en base a la normativa aplicable, que lleva a su definición como rendimientos del capital mobiliario. Invoca, en apoyo de sus tesis varias sentencias de esta Sala (Sección 2ª), y de los Tribunales Superiores de Justicia, en las que se sigue el criterio ahora defendido por la actora.
Efectivamente, esta Sala, en varias sentencias de su Sección 2ª, alguna de ellas invocada por la parte actora, venía manteniendo el criterio ahora defendido por la Congregación recurrente, entendiendo, en esencia, que:
"...En el caso de la adquisición de Letras del Tesoro, el que las adquiere se convierte en titular de las mismas, con todos los derechos que se derivan del dominio pleno de una cosa. Como se reconoce en la resolución impugnada, ambos activos tienen rendimiento implícito, es decir, se colocan a descuento, de tal manera que en el momento de su adquisición se abona la cantidad efectiva (nominal menos descuento) y al vencimiento del título se percibe el nominal del mismo.
En efecto, ese es el funcionamiento de las Letras del Tesoro cuando los suscriptores las adquieren y una vez que son propietarios de las mismas tienen sobre ellas todas las facultades que corresponden al propietario de un bien, puede transmitirlo, pignorarlo o amortizarlo a su vencimiento.
La cesión de uso del patrimonio, sea cual fuera la amplitud que a ello se le quiera dar, comporta, cuando menos, dos requisitos, uno primero, que se refiera a la totalidad o parte del patrimonio del sujeto pasivo, es decir, al conjunto de bienes patrimoniales, derechos y obligaciones de aquél (incluso la mera titularidad de participación en otras entidades, usualmente denominadas participaciones accionariales) y, en segundo término, que la cesión, fuera cual fuere el negocio jurídico utilizado, afecte propiamente al uso de dicho patrimonio, es decir, que cuando menos su titular retenga la nuda propiedad.
Y ninguno de ambos condicionantes, en definitiva, concurren en el supuesto debatido, ya que nos encontramos en realidad con dos operaciones de compraventa sucesivas y de sentido inverso; ambas en cuanto compraventas conllevan la transmisión del pleno dominio, lo que de por sí descarta la cesión de uso; falta, en definitiva y en cualquier caso, el segundo de aquellos requisitos. Además, en la adquisición de las letras del Tesoro lo que la actora transmite en realidad es dinero, bien fungible por excelencia, y que, salvo en la hipótesis extrema de que todo un patrimonio estuviera integrado por dinero metálico, deja fuera cualesquiera otros bienes y derechos pertenecientes también a su titular; por ello, no puede hablarse en este caso de transmisión de patrimonio. Falta, por tanto, un requisito esencial, la "cesión de uso", y esto es lo que impide subsumir, en definitiva, tales operaciones en la norma excluyente de la exención".
"(...). La exigencia del requisito de la "cesión de uso" para someter a tributación los rendimientos de los activos financieros en cuestión y, en general, cualesquiera elementos integrantes del patrimonio de las Entidades parcialmente exentas del art. 5.2 de la Ley 61/78, resultaba tan clara que la nueva redacción del art. 5 de la Ley 61/78 por la Disposición Adicional Novena de la Ley 301994 de 24 de noviembre, manteniendo prácticamente idénticos los términos en que estaba redactado el párrafo segundo del apartado 2 de dicho artículo 5 suprime pura y simplemente el inciso "cuando su uso se halle cedido" inmediatamente subsiguiente a "ni a los derivados de su patrimonio", signo inequívoco de que desde la entrada en vigor de la Ley 30/1994 dejó de ser exigible el requisito de la "cesión de uso" -inexcusable hasta ese momento- para someter a tributación los rendimientos derivados del patrimonio de las entidades del art. 5.2 de la Ley 61/1978 ".
"Es a partir de la nueva ley cuando los rendimientos que obtengan las entidades exentas como consecuencia de la venta o amortización de Letras del Tesoro y otros activos financieros similares sin retención no están exentos como lo estaban hasta entonces, otra interpretación del cambio legal -como la propugnada por el TEAC en su resolución- pugnaría con el art. 2.3 del Código Civil que impide el efecto retroactivo de la ley nueva cuando en ella no se haya dispuesto expresamente".
"Consecuentemente, la operación de compra y ulterior venta... sí que, contrariamente a lo resuelto por la resolución impugnada, ha de venir amparada por la exención parcial del artículo 5.2 de la Ley 61/78 y, por ello, no puede ser sometida a...
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