SAN, 23 de Noviembre de 2006
| Ponente | JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2006:5319 |
| Número de Recurso | 185/2004 |
JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ
SENTENCIA
Madrid, a veintitres de noviembre de dos mil seis.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 185/04 que ante esta Sección Segunda de
la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª
JOSEFA PAZ LANDETE GARCÍA, en nombre y representación de IZARO FILMS, S.A., frente a la
Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del
Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 05/12/03 sobre IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo
Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 19/02/04 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 09/03/04 con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 29/09/04, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 13/12/04 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.
Por providencia de esta Sala de fecha 03/10/06 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 15/11/06 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 5.12.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 15.10.2001, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., que deniega la solicitud de la entidad recurrente de aplicación del criterio de caja de imputación temporal de ingresos y gastos.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia de la aplicación del criterio de caja, en vez del de devengo, de los rendimientos derivados de unos "Bonos subordinados" de 80.000.000 pesetas del BCH, todos ellos con un porcentaje de interés lineal y regular desde el año 1991 del 10 por 100, al amparo del art. 19 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y art. 29, de su Reglamento. Dichos intereses se supeditan a la cuenta de resultados del Banco, de obtención de beneficios, por lo que su tratamiento debería ser semejante al de los dividendos de la renta variable, teniendo también en cuenta la importancia en el conjunto de operaciones. Y 2) Procedencia de dicho criterio de imputación, sin que en ningún caso se produzca alteración en la imagen fiel de las Cuentas Anuales y en el Patrimonio de la sociedad, sin que se produzca una tributación menor. Manifiesta su disconformidad con el Informe de la Inspección, ratificado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en relación con el hecho de que el Plan General de Contabilidad no contemple este supuesto entre lo valores de renta fija, así como la posibilidad o no de la dotación de una provisión por los intereses devengados pendientes de cobro. Considera que respecto a la excepcionalidad expresada en la resolución impugnada, la operación descrita reúne todas las características mencionadas en la resolución de 25 de septiembre de 2000, y se trataría de una operación singular (bonos subordinados), rodeada de determinadas circunstancias(no es posible conocer en la fecha de formulación de las cuentas anuales si se dan las condiciones para el cobro de los intereses) que motivan un criterio de imputación distinto al del devengo.
El Abogado del Estado entiende que la entidad recurrente incurre en un error de apreciación temporal en relación con el conocimiento de que si la entidad bancaria ha tenido o no pérdidas, pues considera que a 31 de marzo conoce perfectamente si los intereses se han pagado o no para formular sus cuentas, porque tales intereses se corresponden a los del año anterior, que es el ejercicio respecto del cual se formulan las cuentas, pudiendo provisionarlos perfectamente en caso de impago, por lo que no existe una situación de excepcionalidad.
En primer lugar se ha de señalar que. la Sala en el Rec. 372/03, interpuesto por la misma recurrente, se pronunción en los siguientes términos y que ahora se reproducen: "Los Bonos Subordinados son valores que representan una deuda para su Emisor, devengan intereses y son reembolsables por amortización anticipada o a vencimiento, salvo emisiones perpetuas. En base a su condición de emisión subordinada se sitúan a efectos de prelación de créditos tras todos los acreedores con privilegio y ordinarios.
Desde el punto de vista financiero las obligaciones subordinadas son títulos de renta fija, normalmente con cupón fijo y reembolso por el nominal o con prima.
El término de «subordinada» se refiere a que en caso de extinción y posterior liquidación de la sociedad emisora, los obligacionistas subordinados son los últimos en cobrar, si bien, tienen preferencia de cobro frente a los accionistas, es decir, son los últimos acreedores y sólo se sitúan por delante de los accionistas. En consecuencia, en el supuesto de aplicación de las reglas de prelación de créditos establecidas en el Código de Comercio y en el Código Civil por incurrir la sociedad emisora en un procedimiento concursal o de quiebra, los derechos y créditos de los tenedores de estos valores frente a la sociedad emisora se situarán, salvo que la legislación aplicable estableciese otra cosa, detrás de todos los acreedores comunes y de la siguiente manera:
1. Tras los derechos y créditos de todos los acreedores comunes de la sociedad emisora.
2. Tras los derechos y créditos de aquellos acreedores subordinados cuyo crédito se derive de una escritura pública anterior a la fecha de la presente emisión.
3. Con prioridad sobre todos los derechos de los accionistas y acreedores de la sociedad emisora caracterizados como otros acreedores asimilados a la aportación de capital.
Por lo demás, pueden tener las mismas características que el resto de títulos de renta fija (cupón fijo o variable, valor de reembolso por nominal o con prima, pueden ser convertibles, emitirse con warrant).
Pues bien la entidad recurrente en el año 1991 adquirió esta modalidad de bonos del Banco Central Hispano. En el "folleto de emisión" se hace constar: "El pago de los intereses se suspenderá en el supuesto de que la cuenta de resultados del Banco haya presentado pérdidas en el semestre natural anterior. Los intereses devengados y no pagados por la razón precedente se acumularán en el débito, que tendrá asimismo carácter subordinado, y que sólo se hará efectivo cuando la cuenta de resultados vuelva a presentar excedentes, hasta un importe de un tercio de los mismos."
En base a esa circunstancia, la entidad recurrente considera que el cambio de criterio de imputación solicitado, es decir, el de "caja", en lugar del criterio del "devengo", es mas idóneo, debido a que estando supeditado el cobro de los intereses a la obtención de beneficios por parte de la entidad, ya que el tratamiento contable debe ser semejante al de los dividendos de la renta variable, que se registran cuando nace el derecho a percibirlos por el importe íntegro de los mismos, contabilizándose así únicamente los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio, sin que se produzca una alteración en la imagen fiel de las Cuentas Anuales y en el patrimonio de la entidad."
También se declara: "La normativa fiscal aplicable es la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Esta Ley establece como criterio general de imputación de ingresos y de gastos, el "criterio del devengo", al disponer en su art. 19.1, que "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."
Este criterio del "devengo" implica que los ingresos y los gastos se han de imputar al ejercicio en el que surge el derecho a ser exigidos, en el que se produce el crédito o el gasto, independientemente del momento en el que se realiza el cobro o el pago.
Esta "regla general" tiene una "excepción", y así en art. 19.2, dispone: "2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los arts. 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine."
La norma fiscal permite la adopción de otro criterio de imputación, distinto al general, siempre que concurran tres requisitos: 1) Que su "utilización" por el...
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