SAN, 4 de Diciembre de 2007
| Ponente | JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2007:5519 |
| Número de Recurso | 985/2004 |
SENTENCIA
Madrid, a cuatro de diciembre de dos mil siete.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 985/04 que ante esta Sección Segunda de
la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador
FRANCISCO JAVIER RUIZ MARTÍNEZ SALAS, en nombre y representación de BBVA GESTIÓN,
S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el
acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28/09/04 sobre IMPUESTO
SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (que después se describirá en el primer
Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García
Paredes.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 23/11/04 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 26/11/04 con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 17/03/05 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 02/09/05, en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.
Por providencia de esta Sala de fecha 24/10/07 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 29/11/07 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 28.9.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma la liquidación practicada por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, relativo al Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, Retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal, ejercicios 1996 y 1997, por cuantía de 28.269,45 euros, según Acta de disconformidad de fecha 20 de abril de 2001, en la que se modificaban las bases declaradas por el concepto de retribuciones en especie satisfechas, derivadas de los contratos de opción de compra de acciones en favor de los empleados del Grupo, frente a Corporación General Financiera, S.A., como transmitente.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad de la liquidación al no estar obligada la entidad a retener ni a ingresar a cuenta, siendo BBV GESTINOVA, S.A. ajena a la relación jurídica. Manifiesta que la retribución en especie no se produce como entiende la Inspección, al efectuarse el ejercicio del derecho de opción, sin que se tenga en cuenta la operación anterior, es decir, la transmisión por precio de los derechos de opción desde el BBVA, S.A. a los empleados de BBV GESTIONA, S.A.. Alega que la entidad no ha satisfecho renta alguna, por lo que no está obligada a retener, al ser ajena a la operación sobre la que la Inspección constituye dicha obligación, al no cumplirse las condiciones previstas en el art. 41 del Real Decreto 1841/1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, sin que el argumento empleado por la Inspección y la resolución impugnada acrediten la aplicación de dicho precepto, discrepando de su interpretación. 2 ) Inexistencia de retribución alguna a los empleados, pues los contratos realizados son contratos de opción a precios de mercado, celebrados entre BBVA y empleados de BBV GESTINOVA, S.A.; pues es con posterioridad cuando los titulares de las opciones adquieren los títulos al concedente de las mismas, es decir, Corporación General Financiera S.A.; contratos en los que no intervino la entidad recurrente. Invoca sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 3) De existir retribución en especie, entiende que el cálculo debería hacerse en atención al precio de los derechos de opción, conforme a lo establecido en los arts. 24 y 26 de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no por el valor de cotización en el momento en que son adquiridas las acciones. Y 4) Sobre la aplicación en el ejercicio 1997 de lo dispuesto en el art. 26.c), de la Ley 18/91, que establece una franquicia o exención parcial para la entrega a los trabajadores, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones de la propia empresa, en la parte que no exceda de 500.000 pesetas.
El Abogado del Estado manifiesta que la liquidación se ha de confirmar, pues es a la entidad a la que corresponde la obligación de practicar el ingreso a cuenta como consecuencia de la retribución en especie consistente en posibilitar la obtención por sus empleados de acciones por precio inferior al normal de mercado, según prevé el art. 26 de la Ley 18/91, siendo su valor el de cotización de las acciones en el momento de su adquisición. Por ello, considera no aplicable la norma invocada por la entidad.
Los hechos de los que parte la Inspección para proceder a la regularización fiscal son los siguientes: "En fechas 11 de enero de 1996 y 2 de enero de 1997, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria suscribió con Corporación General Financiera, S.A. sendos contratos de opción de compra sobre acciones BBV, referentes a 570.000 y 770.000 opciones, respectivamente, de tipo europeo; el precio de las opciones queda establecido en 90 y 150 pesetas (0,54 y 0,90 euros) siendo el precio y la fecha de ejercicio de 4.000 y 7.300 pesetas (24,04 y 43,87 euros) y el 30 de junio de 1996 y 1997 respectivamente. En fechas 30 de marzo de 1996 y 30 de abril de 1997, el Banco transmite parte de los derechos de opción referidos a los empleados de su grupo que deciden adquirirlos (entre ellos los integrados en la plantilla de la entidad reclamante), dentro de los límites en que tales opciones les son ofrecidas, previo pago de su precio, es decir, 90 pesetas (0,54 euros) para las de 1996 y 150 pesetas (0,90 euros) para las de 1997. Se hace constar que dicho importe tiene carácter de pago a cuenta del precio de ejercicio, en caso de que se opte por ejercitar la opción. Los adquirentes se obligan a no transmitir las opciones, por reconocer expresamente su carácter no negociable; igualmente, se obligan a no transmitir las acciones que pudieran adquirir en el ejercicio de las mismas hasta después de transcurrido un año desde las respectivas fechas de ejercicio (30 de junio de 1996 y 1997, respectivamente). Llegadas éstas, los empleados titulares de las opciones ejercen sus derechos, dado que el cambio de mercado es de 5.100 y 11.970 pesetas (30,65 y 71,94 euros) en cada una de ellas."
Pues bien, la Inspección entiende que la adquisición de los derechos de opción supone para los empleados que las suscriben una retribución en especie del trabajo personal, que se devenga al ejercitar la opción y la compra de las acciones; y cuyo valor se ha de determinar al precio de mercado, es decir, por la diferencia entre el valor de cotización de las acciones en la fecha de ejercicio de la opción y la cantidad pagada por el titular de esta, y que origina el ingreso a cuenta que se regulariza.
En primer lugar se ha de señalar que, la Sala en sentencia de fecha 23 de marzo de 2006, dictada en el Rec. nº 71/03, aborda la cuestión de la calificación de estas operaciones en el siguiente sentido: "La Sala comparte estos criterios. Es evidente que, a tenor de lo establecido en el artículo 16 de la LIRPF (RCL 1998\2866 ), estamos en presencia de unos rendimientos que tienen su origen y su justificación en el vínculo laboral entre el ahora recurrente y la empresa para la que prestaba sus servicios, sin cuya existencia sería impensable un contrato de esta naturaleza.
Tal calificación como rendimientos en especie es indudable y así lo ha declarado ya esta Sala en la sentencia de 12 de mayo de 2005, dictada en el recurso 1171/02 (JT 2006\129 ), que versaba sobre determinados aspectos, diferentes de los que aquí se plantean, pero en relación también con el ejercicio de opciones sobre acciones («stock options») por parte del recurrente en dicho proceso, que versaba sobre la constitucionalidad de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre (RCL 1999\3245 y RCL 2000, 606 ), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que aquí no es aplicable. Sin embargo, como quiera que en ese proceso se planteaba la eventual discriminación que sufrían estos rendimientos (que nadie ponía en tela de juicio que constituían rendimientos del trabajo personal) respecto de los derivados de otras fuentes de renta y, también, de las ganancias patrimoniales, se abordaba dicha cuestión de la eventual vulneración del artículo 14, en relación con el 31.1, ambos de la Constitución (RCL 1978\2836 ), es de repetir que partiendo de la consideración indiscutida de que los rendimientos de que se trataba, sustancialmente coincidentes con los ahora debatidos, eran procedentes, a efectos fiscales, del trabajo personal.
Decíamos en la aludida sentencia (así como en la de 23 de junio de 2002 (recurso 1163/02, idéntico en lo sustancial al previamente indicado): «b) en segundo lugar, se razona en la demanda que, puesto que los rendimientos del trabajo personal son objeto de esta reducción cuantitativa, limitadora del efecto de periodificación de los rentas irregulares, la discriminación a que se ha hecho referencia se agrava por comparación con...
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