SAN, 7 de Octubre de 2004
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2004:6175 |
SENTENCIA
Madrid, a siete de octubre de dos mil cuatro.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 303/2002 que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª FRANCISCO
ABAJO ABRIL en nombre y representación de ESSO ESPAÑOLA, S.A. frente a la Administración
General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001 en materia de Impuesto sobre
Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la
Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.
La parte indicada interpuso, con fecha de 15 de marzo de 2002 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite, anunciada su interposición en el Boletín Oficial del Estado y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 5 de septiembre de 2003, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 6 de octubre de 2003 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.
Mediante providencia de esta Sala de cinco de julio de dos mil cuatro, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día treinta de septiembre de dos mil cuatro en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001 desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad ESSO ESPAÑOLA S.A. contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 13 de octubre de 1998, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 y cuantía de 1.243.233,11 euros.
Reitera la recurrente en vía jurisdiccional los motivos aducidos en vía económico administrativa:
- Deducibilidad de los gastos por Investigación y Desarrollo (I+D) y Apoyo a la Gestión.
- Improcedencia del ajuste por pagos de pensiones y aportaciones por expatriados.
- Deducibilidad de los gastos por comidas de negocios.
- Amortización de las aplicaciones informáticas
- Exención por reinversión
- Improcedencia de la sanción.
La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.
En fecha 17 de marzo de 1998 se incoó a la hoy recurrente Acta de Disconformidad, modelo A02, número 70006161, por el concepto y ejercicio referidos, en la que, básicamente, se hacía constar que procedía modificar el resultado contable declarado en los siguientes conceptos:
- a) Cantidades satisfechas en concepto de Investigación y Desarrollo por importe de 13.355.663 ptas. y en concepto de apoyo a la gestión por importe de 65.809.789 ptas.
- b) Amortización de aplicaciones informáticas, cuya depreciación no ha sido justificada por la sociedad, siendo el importe de la dotación efectuada de 757.279 ptas.
- c ) Pagos de Pensiones con cargo a un fondo interno de pensiones de 7.698.680 ptas. no declarado como ingresos el cobro de 2.875.205 ptas. por personal cedido a sociedades extranjeras del grupo para aportar o por haber aportado a un fondo interno de pensiones.
- d) Comidas a terceros por importe de 11.372.303 ptas.
- e) Plusvalías por valor de 233.848.890 ptas. no incorporadas en la base del impuesto al considerarlas exentas por reinversión en activos fijos.
Se hacía constar que el sujeto pasivo tributa en régimen de cifra relativa con los porcentajes que se indican en el acta, determinándose una deuda tributaria por importe de 251.459.083 ptas. (1.511.299,53 euros), de las que 117.501.236 ptas. (706.196,65 euros) correspondía a cuota, 75.207.229 ptas. (452.004,55 euros) a intereses de demora y 58.750.618 ptas. (353.098,33 euros) a sanción calificada de grave y sancionada en el 50 por 100.
Emitido el preceptivo informe ampliatorio en fecha 25 de marzo de 1988 y presentado por la interesada su escrito de alegaciones en fecha 21 de abril de 1998, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de liquidación, en fecha 13 de octubre de 1998, por importe de 206.856.585 ptas. confirmando la cuota pero modificando los intereses de demora que quedaron fijados en 73.378.717 ptas. (441.014,97 euros), y una sanción de 15.976.632 ptas. (96.021,49 euros) al no aplicarse sobre los ajustes en Pensiones ni sobre la pérdida de la exención por reinversión.
Notificada la liquidación a la entidad interesada, interpuso contra la misma reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central que, en fecha 30 de noviembre de 2.001, dictó la resolución, ahora combatida, por la que desestima la reclamación y confirma la liquidación impugnada.
Con carácter previo a cualquier otra consideración y en relación con la cuestión ahora debatida, consistente en la deducibilidad de ciertos gastos, hay que partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".
Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:
La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto.
La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).
Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto.
La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.
El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.
Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos».
Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de...
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