SAN, 2 de Febrero de 2006

Ponente:FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Emisor:Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª
Número de Recurso:1404/2002
RESUMEN

IMPUESTOS SOBRE SOCIEDADES. BONOS. CALIFICACIÓN A EFECTOS FISCALES DE LA COMPRA VENTA. Una cosa es el ahorro fiscal que sobre la tributación de sus rentas puede obtener un contribuyente, cuando, sin ocultar las bases tributarias, ejercita el derecho de opción, dentro de lo que dispone la legislación aplicable y sin adulterar los negocios jurídicos que realiza y otra muy distinta es como sucedería ... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES FELISA ATIENZA RODRIGUEZ MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ

SENTENCIA

Madrid, a dos de febrero de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1404/02, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador Don José Antonio

Pérez Martínez, en nombre y representación de la entidad mercantil NOME INDUSTRIAL, S.A.,

frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central),

representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 58.529'63 euros

(9.738.511 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa

el criterio de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO

Por la sociedad mercantil expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 16 de diciembre de 2002, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, que estima, en lo sustancial, el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 18 de junio de 1999, que a su vez había estimado la reclamación nº 4936/99, deducida por la entidad ahora recurrente contra la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, ascendente a la cantidad que arriba figura como cuantía litigiosa, derivada del acta de disconformidad levantada respecto de dicho concepto y ejercicio, en la que se procedía a la regularización tributaria derivada de las operaciones de compra y venta de los denominados bonos emitidos por la República de Austria. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 26 de diciembre de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO

En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 18 de febrero de 2004 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como la de la liquidación en ella examinada.

TERCERO

El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 19 de abril de 2004, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO

No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, en los que se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO

La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 26 de enero de 2006 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO

En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO

Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, que estima, en lo sustancial, el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 18 de junio de 1999, que a su vez había estimado la reclamación nº 4936/99, deducida por la entidad ahora recurrente contra la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, ascendente a la cantidad que arriba figura como cuantía litigiosa, derivada del acta de disconformidad levantada respecto de dicho concepto y ejercicio, en la que se procedía a la regularización tributaria derivada de las operaciones de compra y venta de los denominados bonos emitidos por la República de Austria.

La estimación parcial del recurso de alzada se refiere a la deducibilidad de los gastos financieros ocasionados como consecuencia de la adquisición de los títulos, que se consideran deducibles por el TEAC, por lo que tal cuestión queda extramuros del presente recurso.

SEGUNDO

La sociedad mercantil, tras centrar la cuestión objeto de debate, consistente en dilucidar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por la República de Austria y su valor de enajenación, una vez vencidos los cupones por intereses, debe considerarse como disminución patrimonial, fundamenta su impugnación en la inexistencia de simulación en dichas operaciones, conforme a los criterios jurídicos de la doctrina científica que cita; así como la inexistencia de fraude de ley, definido en el artículo 24 de la Ley General Tributaria, entendiendo al efecto que, conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en materia de incrementos y disminuciones patrimoniales, la interpretación que hace la resolución impugnada del Convenio de Doble Imposición y de las normas nacionales es improcedente, por lo que verdaderamente se habría producido una minusvalía en la referida operación, conforme a lo declarado en la autoliquidación.

El Abogado del Estado hace suyos los argumentos de la resolución impugnada, considerando procedente la liquidación practicada por la Inspección, a cuyo efecto invoca el criterio de esta Sala reiteradamente expresado en diversas sentencias, de la que cita expresamente y aporta la de 24 de noviembre de 1998 (recurso nº 842/96 ).

Respecto de la cuestión de fondo, esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse en multitud de sentencias, ya desde la que ha quedado citada, acerca del tratamiento fiscal que corresponde a los denominados "bonos austriacos". Como en otras ocasiones hemos señalado, dos son las cuestiones que deben abordarse: de una parte, la procedencia o no de aplicar el Convenio de Doble Imposición de 20 de diciembre de 1966, suscrito entre España y la República de Austria ; de otra, el tratamiento tributario de la denominada "minusvalía".

Conviene precisar que la regularización efectuada por la Inspección que dio lugar a la resolución económico-administrativa a que nos hemos referido y se debate ahora en este litigio, tiene como objeto incrementar la base imponible declarada por el contribuyente, al no admitirse a efectos fiscales la consignación de ingreso, minusvalía ni gasto alguno de la operación derivada de la compraventa con bonos austriacos, esto es, como consecuencia de la adquisición y posterior enajenación, una vez percibido el cupón, de bonos de la República de Austria (ejercicio 1993).

TERCERO

La única cuestión suscitada en el presente recurso es, por tanto, la relativa al tratamiento fiscal que deba darse a los resultados producidos como consecuencia de la compra y posterior venta de bonos emitidos en Austria, a que hemos aludido anteriormente.

La resolución combatida, revocando el criterio plasmado en la resolución del TEAR, niega que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los referidos bonos y obligaciones y el de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituya una disminución patrimonial que pueda hacerse valer para compensar otros incrementos de patrimonio.

El TEAC considera que, al proceder del modo en que se hizo en la declaración-liquidación, se crea artificiosamente una minusvalía fiscal, ya que a la hora de determinar el incremento o disminución patrimonial ha de tomarse como coste de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado ( artículo 46 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable "ratione temporis" al caso que nos ocupa), debiéndose distinguirse en aquél valor de adquisición dos componentes distintos: el correspondiente al capital adquirido y el valor del derecho a percibir el siguiente cupón, de tal manera que lo cobrado al vencimiento del cupón no será en su totalidad un rendimiento de capital mobiliario, sino sólo la parte correspondiente al periodo en que el adquirente fue titular del activo en cuestión, argumentando el mencionado Tribunal, en apoyo de la expresada tesis, la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, a cuyo tenor: "8ª. Valores negociables. 1. Valoración. Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 o 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. A estos efectos, se deberán observar los criterios siguientes:

  1. El importe de los derechos preferentes de suscripción se entenderá incluido en el precio de adquisición.

  2. El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento. A estos efectos, se entenderá por "intereses explícitos" aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso".

CUARTO

Debe tenerse en cuenta que el artículo 11.3 del Convenio de 20 de diciembre de 1966, suscrito entre...

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