SAN, 20 de Abril de 2002

EmisorAudiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª
ECLIES:AN:2002:2433

SENTENCIA

Madrid, a veinte de abril de dos mil dos.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1246/1999, se tramita a

instancia de la entidad AGENCIA EFE, S.A., representada por el Procurador D. Luis de Argüelles

González, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de octubre

de 1999 , sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1986, 1987, 1988, 1989 Y

1990; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr.

Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 156.696,65 euros (26.072.129 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO
  1. La parte indicada interpuso, en fecha 17 de diciembre de 1999, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, habiendo por presentado este escrito en tiempo y forma, junto con el expediente administrativo que se devuelve, se digne admitirlo, y estimando las manifestaciones contenidas en el mismo, dicte en su día Sentencia por la que declare, por ser contraria a Derecho, la nulidad de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central del día 21 de octubre de 1999, dictada en el recurso de alzada R.G. 1921/96 y R.S. 677/96, así como de las Actas de la Inspección de los Tributos número 09027143, 09027152, 09027161, 09027170 y 09027186, declarando la deducibilidad de los gastos y la nulidad de las sanciones, y subsidiariamente la nulidad de las sanciones, y en tanto en cuanto se estime en todo o en parte el recurso con condena a la Administración a resarcir por los gastos del aval prestado para garantizar la suspensión de la ejecución. ".

  2. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la parte recurrente." .

  3. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Quedaron los autos pendientes de señalamiento lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 23 de abril de 2001 y mediante providencia de 22 de enero de 2002 se señaló para votación y fallo el día 11 de abril de 2002 , en que efectivamente de deliberó y votó

  4. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las forma legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo, Presidente de esta Sección.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS
  1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 21 de octubre de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 1921-96; R.S. 677-96) por la que, resolviendo el recurso de alzada interpuesto por la entidad AGENCIA EFE, S.A. -ahora recurrente- contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 14 de diciembre de 1995, relativa a cinco liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1986 a 1990, ambos inclusive, acuerda: "1º. Desestimar la reclamación interpuesta. 2º. Confirmar la resolución y liquidaciones impugnadas".

    Los anteriores actos administrativos traen su causa de la incoación, el 25 de noviembre de 1992, a la hoy actora, por el concepto impositivo y período antes referidos, por la Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid de cinco actas, todas ellas suscritas de conformidad por la hoy actora. En ellas, el Inspector actuario hizo constar, entre otros extremos: que la entidad había presentado declaración por los períodos impositivos de referencia y que como consecuencia de la actuación de comprobación inspectora procedía incrementar la base imponible de los ejercicios comprobados en los siguientes conceptos y cuantías: a) "Por atenciones a terceros y otros pagos sin contraprestación" que, a juicio de la Inspección, tenían el carácter de liberalidad en 8.416.470 pesetas en el ejercicio 1986; 6.724.440 pesetas en el ejercicio 1987; 20.849.218 pesetas en el ejercicio 1988; 30.769.388 pesetas en el ejercicio 1989 y 24.245.914 pesetas en el ejercicio 1990. b) Por dotación excesiva a la "provisión para otras insolvencias", por tratarse de importes adeudados por determinada sociedad vinculada que, a juicio de la Inspección, no tenían la consideración de saldos de dudoso cobro, de conformidad con el artículo 82.3 del Reglamento del Impuesto: en 21.684.233 pesetas en el ejercicio 1986; 14.897.536 pesetas en el ejercicio 1987; 34.048.206 pesetas en el ejercicio 1988; 40.926.102 pesetas en el ejercicio 1989; y 58.159.788 pesetas en el ejercicio 1990.

    Finalmente se propuso una liquidación en dichas actas cuya deuda tributaria, integrada exclusivamente por la sanción, ascendió, respectivamente, a 3.010.070 pesetas en el ejercicio 1986, 2.162.198 pesetas en el ejercicio 1987, 5.489.742 pesetas en el ejercicio 1988, 7.169.549 en el ejercicio 1989 y 8.240.570 en el ejercicio 1990.

    Contra la primera de las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad en cuestión se interpuso reclamación económico-administrativa por la hoy recurrente ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que es desestimada en primera instancia e, igualmente, después en segunda instancia por el Tribunal Económico Administrativo Central mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación. Y ello por considerar, de una parte, que si bien la efectividad de los gastos que determinaron la regularización tributaria no se cuestiona así como su contabilización y justificación documental, no se consideran, en cambio, "necesarios" para la obtención de los ingresos y, en relación con la deducibilidad de las dotaciones por créditos morosos, de otra parte, por entender que no se ajustó a lo dispuesto en el artículo 82.2 del Reglamento en relación con el artículo 13 de la Ley 61/78 que, en definitiva, excluyen de la posibilidad de considerar como créditos de dudoso cobro, aunque pueda existir demora, aquéllos adeudados por entidades vinculadas, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada que tampoco era el caso y, finalmente, por lo que se refiere a la calificación del expediente, según la resolución impugnada, debe mantenerse la calificación como infracción tributaria grave así como la sanción impuesta de acuerdo con el artículo 88.1 de la Ley General Tributaria.

  2. Reitera la actora los argumentos esgrimidos en vía de reclamación administrativa en pos de la anulación de la liquidación originariamente impugnada. Así se plantean las siguientes cuestiones:

    1. La deducibilidad de los gastos que tanto Inspección y los Organos económico-administrativos calificaron como "liberalidades".

    2. Aplicabilidad de la dotación a la "provisión para insolvencias".

    3. Calificación del expediente y procedencia o no de la sanción impuesta.

    4. Finalmente, indemnización de los gastos de aval soportados para obtener la suspensión de la liquidación originariamente impugnada.

  3. En cuanto a la deducibilidad de los gastos que tanto la Inspección como los Tribunales Económico-Administrativos califican como "liberalidades", tratándose, en concreto, de "atenciones a terceros y otros pagos sin contraprestación" como cantidades que la Agencia Efe utilizó en almuerzos, cenas e invitaciones a personas ajenas a la empresa, hemos de partir de la normativa aplicable al caso por razón del tiempo, que no era otra que la contenida en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades así como del artículo 111 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/82 de 15 de octubre.

    El primero de los preceptos citados comenzaba señalando que "... para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos..." y, a continuación, el propio precepto contenía una relación meramente enunciativa ("... entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte, los artículos 14 f) LIS y 111.2 RIS establecían que "No tendrán la consideración de partidas deducibles... las liberalidades, cualquiera que sea su denominación", especificándose que "A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

    La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

    El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta...

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