SAN, 5 de Junio de 2003
| Ponente | MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2003:8827 |
| Número de Recurso | 270/2001 |
RAFAEL FERNANDEZ VALVERDE MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE MARIA ASUNCION SALVO TAMBO
SENTENCIA
Madrid, a cinco de junio de dos mil tres.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 270/2001 se tramita a
instancia de Dª Ana María, representado por el Procurador Dª Susana Sánchez
García, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22/12/2000 sobre
liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992 y en el que la
Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado,
siendo la cuantía del mismo 60.818.344 ptas.(365.525,61 euros)
La parte indicada interpuso en fecha 8/3/2001 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "Que, tenga por formulado escrito de demanda en tiempo y forma con devolución del expediente administrativo y, tras los trámites oportunos dicte Sentencia en la que anulando las resoluciones recurridas reconozca el derecho a compensar la minusvalía producida en el ejercicio 1992 por la venta de determinados bonos con otros incrementos de patrimonio ".
De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confimando íntegramente la resolución impugnada,por ser conforme a Derecho".
Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó Auto de fecha 23/10/2001 acordando el recibimiento a prueba, habiéndose practicado la propuesta y admitida con el resultado obrante en autos.
Siendo el siguiente trámite el de Conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de 22 de abril de 2003 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 29 de mayo de 2003, en que efectivamente se deliberó y votó.
En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Magistrado de esta Sección Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE.
En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dña. Ana María se impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 22 de diciembre de 2.000, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, de fecha 20 de octubre de 1.999, recaída en expediente nº 50/2929/97, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación de 9 de mayo de 1997 derivado del Acta de Disconformidad nº NUM000 incoada el 17 de marzo de 1.997, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1.992.
La regularización tiene como objeto el incremento de la base imponible declarada al no aceptarse la compensación de incrementos patrimoniales sobre la base de una minusvalía obtenida mediante la compra y posterior venta, una vez percibido el cupón, de Bonos Austríacos.
La única cuestión suscitada en el presente recurso contencioso administrativo es la relativa al tratamiento fiscal de los resultados producidos como consecuencia de la compra y posterior venta de Bonos Austríacos.
La Resolución combatida niega que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los referidos Bonos y el de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituya una disminución patrimonial que pueda hacerse valer para compensar otros incrementos de patrimonio.
El TEAC parte de considerar que se crea artificiosamente una minusvalía fiscal ya que a la hora de determinar el incremento o disminución patrimonial ha de tomarse como coste de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado (art. 46 Ley 18/1991 ), debiéndose distinguir en el valor de adquisición dos componentes distintos: el correspondiente al capital adquirido y el valor del derecho a percibir el próximo cupón, de tal manera que lo cobrado al vencimiento del cupón no será en su totalidad rendimiento de capital mobiliario sino solo la parte correspondiente al periodo en que el adquirente fue titular del activo en cuestión, argumentando en apoyo de ello la norma de valoración 8ª del PGC RD 1643/1990, de 20 de diciembre, a cuyo tenor: "8ª. Valores negociables. 1. Valoración.
Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 o 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. A estos efectos, se deberán observar los criterios siguientes:
-
El importe de los derechos preferentes de suscripción se entenderá incluido en el precio de adquisición.
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El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento.
A estos efectos, se entenderá por "intereses explícitos" aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso".
El artículo 11.3 del Convenio de Doble Imposición España-Austria de 20 de diciembre de 1.966 (ratificado el 14 de septiembre de 1967 y publicado en el BOE el 6 de enero de 1.968) señalaba, en la redacción aplicable al caso, que "los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo puede someterse a tributación en este Estado" siendo así que la legislación austríaca exoneraba de gravamen estos intereses. Ello dio lugar a que dicho Convenio se modificara el 24 de febrero de 1995 (BOE de 2 de octubre de 1995) determinándose que "los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado....el término "intereses" empleado en este artículo comprende los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones...".
La Administración hace especial hincapié en el breve periodo de tiempo que media entre la compra y la posterior venta de los referidos bonos, y en el resultado económico conjunto de la operación, siendo de destacar que la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas 18/1991, aplicable al caso, no permitía desconocer las dos realidades fiscales resultantes de la operación (rendimientos de capital mobiliario y alteración patrimonial) mediante el recurso a la valoración del resultado económico conjunto de la operación, y si bien con relación a los rendimientos de capital mobiliario -intereses- no se puede olvidar la economía de opción que resultaba de la conjunción del CDI de 1966 en el que el Estados Español renunciaba a gravar los intereses de la deuda pública austríaca, y de la exención fiscal que en ejercicio legítimo de su potestad tributaria Austria confería a los rendimientos derivados de la deuda pública (que desaparece tras la modificación de los CDI en 1995), estas conclusiones no son trasvasables a la otra realidad fiscal de la operación: la alteración patrimonial.
Evidentemente con la venta del título, en este caso adquirido en fecha inmediatamente anteriores, hay una alteración patrimonial, pero lo importante será determinar si ello comporta, sin más, la existencia de una minusvalía fiscal. La respuesta pasa por la configuración del minuendo de la operación a realizar. Así el art. 46 de la Ley 18/1991 parte del valor real de adquisición y el art. 48.1.f ) determina que: "f) De la transmisión, amortización, canje o conversión de valores calificados de rendimiento explícito, representativos de la cesión a terceros de capitales propios, se considerará incremento o disminución de patrimonio la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición". Por otro lado, es necesario que la diferencia, positiva o negativa, de la operación resulte de la transmisión de la misma realidad que fue...
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