SAN, 7 de Julio de 2005
| Ponente | JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2005:3743 |
| Número de Recurso | 1202/2002 |
JESUS NICOLAS GARCIA PAREDESFELISA ATIENZA RODRIGUEZMARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDEFRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHISJESUS MARIA CALDERON GONZALEZ
SENTENCIA
Madrid, a siete de julio de dos mil cinco.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1202/2002 que ante esta Sección Segunda
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador
D. NICOLAS MUÑOZ RIVAS, en nombre y representación de Dª. Juana, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado,
contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 19/7/2002 sobre
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (que después se describirá en el
primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García
Paredes.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 31/10/2002 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 7/11/2002 con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 30/6/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 30/7/2003 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.
Por providencia de esta Sala de fecha 17/5/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 30/6/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 19.7.2002, dictada por el tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 1.12.1999, del TEAR de Madrid, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, por importe de 244.017,25 euros, según acta de disconformidad de fecha 9 de mayo de 1996, en las que se procedía a la regularización de la situación tributaria de la entidad recurrente por las operaciones de compra de usufructo temporal sobre el cupón de obligaciones bonificadas de empresas eléctricas.
La recurrente fundamenta su impugnación en la procedencia de la bonificación al amparo de lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera , apartado Dos de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que estuvo en vigor hasta el 1 de enero de 1996. Invoca en apoyo de su pretensión sentencias de diversos Tribunales en relación con la interpretación de esta norma y con la figura del usufructo. En relación con la liquidación de los intereses de demora, considera que es improcedente el cómputo realizado por la Administración, desde el último día del plazo voluntario para liquidar la cuota del IRPF del ejercicio 1991 (22.06.92), hasta la fecha de la firma de las Actas de inspección (17.05.97), y que, en todo caso, se debería liquidar en base a lo preceptuado en el art. 58.2.b), de la Ley General Tributaria, redacción dada por Ley 25/95.
El Abogado del Estado acepta los argumentos de la resolución impugnada y considera que la calificación jurídico-tributaria de la operación realizada es acertada, no debiéndose permitir que la sustitución temporal de la entidad de crédito obligacionista por una entidad de distinta índole pueda llegar a comportar la extensión del ámbito de la exención o bonificación.
La parte actora discrepa de la resolución impugnada, al considerar que, en su condición de usufructuaria de las obligaciones que se detallan en el expediente y por tanto perceptora de los intereses pagados durante la vigencia del usufructo, puede aplicar la bonificación establecida en el artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre Rentas de Capital y la exención practicada en el artículo 7º de dicho Texto Refundido, al amparo de la Disposición Transitoria número 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y deducir de la cuota de este impuesto la retención practicada sobre los intereses percibidos e integrar en la base imponible la pérdida que resulta por diferencia entre los costes de adquisición de los usufructos y los ingresos por intereses.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado ya esta Sala (Sentencias de 15 de noviembre de 2001 -recurso 1415/98-, 18 de abril de 2002 -recurso 980/1999-, 16 de septiembre de 2002 -recurso 790/2000-, así como las más recientes de 24 de junio de 2004 (recurso 292/02) y 15 y 26 de julio de 2004 (recursos 1171/01 y 402/02); y, por otra parte, las sentencias dictadas por la Sección Quinta de este Tribunal de 20 de marzo de 2003 -recurso 519/02- y 19 de junio de 2003 -recurso 495/2002-, entre otras muchas), así como la más reciente de 27 de mayo de 2004 (recurso 921/01, seguido ante la Sección Segunda) en los términos siguientes. " La cuestión que aquí se suscita es, por tanto, la relativa al régimen jurídico aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a su percibo en virtud de cesión o, más concretamente, de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito.
O lo que es lo mismo, si en el supuesto enunciado procede o no la aplicación al cesionario o usufructuario en el momento de percibir los intereses de la bonificación recogida en la disposición transitoria tercera , apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, manteniendo así la posibilidad de deducir de su cuota tributaria dicho cesionario el importe teórico de la retención que hubiera correspondido de no disfrutar de bonificación.
La Administración demandada reconoce que el titular de las denominadas obligaciones bonificadas (entendiendo por tales las emitidas por una entidad que puede acogerse al régimen de la citada disposición transitoria tercera , 2 de la Ley 61/1978) en cuanto títulos valores tienen como una de sus características propias la de su transmisibilidad, ya plena, ya comprendiendo sólo alguno de los derechos que la integran y, en especial el de percibir los intereses de dichas obligaciones mediante el cobro de uno o varios de los vencimientos periódicos de aquéllos, la conocida usualmente como "transmisión del cupón". Sobre esta base, entiende el Tribunal Económico- Administrativo Central, en la resolución que ahora se impugna, que la operación de transmisión del cupón exige, en definitiva, la creación de un activo financiero nuevo, derivado y distinto del originario, que es la obligación, admitiendo muy diversas formas entre las que destaca el usufructo temporal constituido justamente para el momento del vencimiento de los intereses.
Centrándose en la figura del usufructo, el TEAC sostiene que se trata de un derecho distinto, aunque no totalmente asimilable, de la obligación de que dimana, de manera que, según su criterio, el obligacionista y el titular del cupón tienen conceptualmente una facultad común que hace excluyente en la práctica la presencia simultánea de ambos, generándose así dos elementos o componentes, a saber, el rendimiento del capital mobiliario, por una parte, y la restitución de la inversión, por otra.
Y sobre ese razonamiento concluye que el obligacionista tiene, a efectos tributarios, la condición de titular de los intereses que le corresponden en cuanto acreedor, aunque dichos intereses, cuyo derecho queda incorporado a los cupones, sean transmitidos por aquél; de ahí que, según el TEAC, la cesión de los cupones no permite despojarle del tratamiento fiscal que le corresponde a aquél como perceptor de un rendimiento explícito. Así, por tratarse de una entidad de crédito, no podrá el titular de la obligación deducir de su cuota la retención que teóricamente le hubiera correspondido, sino exclusivamente la cantidad efectivamente retenida; además, la cesión del derecho a percibir lo pagado en concepto de intereses no altera la obligación del pagador de retener al obligacionista que en este caso resulta ser quién obtiene el rendimiento del capital, por lo que, en definitiva, termina afirmando la improcedencia de que el cesionario deduzca, como retención a cuenta de su cuota tributaria, la teórica al tipo del 24% que le hubiera correspondido en este caso, porque ello supondría alterar la condición del sujeto pasivo, con infracción de lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley General Tributaria. Todo ello sin perjuicio de que, además y simultáneamente, se obtiene un rendimiento implícito. En virtud de tales razonamientos, se concluye en la resolución que ahora se impugna que el cesionario obtiene un rendimiento implícito negativo (diferencia entre el importe satisfecho en "la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento" como dice la Ley de Activos Financieros).
Por lo demás, el trasfondo económico de la operación que está en la base de la actual controversia está perfectamente descrito en la resolución que aquí se impugna: en la cesión de cupones (calificada como cesión temporal del usufructo del derecho del...
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STS, 11 de Septiembre de 2009
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