SAN, 28 de Octubre de 2004
| Ponente | FELISA ATIENZA RODRIGUEZ |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2004:8672 |
| Número de Recurso | 328/2002 |
JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES FELISA ATIENZA RODRIGUEZ MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ
SENTENCIA
Madrid, a veintiocho de octubre de dos mil cuatro.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 328/2002 que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª ESTHER
GOMEZ GARCIA en nombre y representación de ROA DOS ASOCIADOS, S.A. frente a la
Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución
del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001 en materia de Impuesto
sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente
la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.
La parte indicada interpuso, con fecha de 18 de marzo de 2002 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite, anunciada su interposición en el Boletín Oficial del Estado y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 12 de diciembre de 2002, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 23 de enero de 2003 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.
Mediante providencia de esta Sala de veintidós de julio de dos mil cuatro, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día veintiuno de octubre de dos mil cuatro en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, interpuesta por la entidad ROA DOS ASOCIADOS S.A. contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, recaído en la reclamación económico administrativa nº 14513/97 referente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1993 y cuantía de 109.773,47 euros.
Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad modelo A02 nº 61445590 que el 23 de mayo de 1997 la Inspección de los Tributos de la delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria extendió a la recurrente y en la que se hacia constar que la misma había presentado declaración por el periodo de referencia con un resultado contable negativo de 21.625.637 ptas. tras computar 71.719.403 ptas. de cargos en la cuenta de resultados importe en el que se han incluido 59.136.722 ptas. de pérdidas en las operaciones con títulos de la Deuda Pública de la República de Austria, 1.500.000 ptas. de comisiones y gastos bancarios y 1.003.477 ptas. por el concepto de intereses por la utilización de fuentes de financiación ajenas para realizar tales operaciones; y 50.093.766 ptas. de abonos en la cuenta de resultados, importe en el que no se han incluido 55.673.859 ptas. de intereses de los bonos de la República de Austria, por ser de aplicación en el Convenio de Doble Imposición suscrito con la República de Austria, en virtud del cual resultan exentos de tributación. La Inspección considera que del importe de 59.136.722 ptas. de minusvalía declarada por el sujeto pasivo, 3.462.863 ptas. corresponden a la disminución patrimonial real producida y no tienen el carácter de fiscalmente deducibles al estimarse liberalidad y no ser necesario para la obtención de ingresos computables y 55.673.859 ptas. son minusvalía ficticia y no tienen el carácter de fiscalmente deducible por no constituir renta efectivamente obtenida por el sujeto pasivo computable en la base imponible. Que tampoco procede admitir como gastos fiscalmente deducibles 2.503.477 ptas. de gastos financieros de la operación de bonos austríacos por entenderse que se trata de aplicación de beneficios no amparada por la Ley.
El 18 de septiembre de 1997 fue dictado el acuerdo de liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta. Contra dicha resolución interpuso la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, que la desestimó por acuerdo de 8 de septiembre de 1999. Frente a esta última resolución se interpuso recurso de alzada con el resultado desestimatorio que ya consta.
La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en primer en lo relativo a los gastos financieros que gravan la adquisición de los títulos de Deuda Pública que los mismos son totalmente deducibles y esa posición la ha sostenido alternativamente el Tribunal Central en determinadas resoluciones. Alega que por su parte se utilizó una economía de opción al realizar una operación que generó simultáneamente una exención justo con una disminución patrimonial "ope legis" de plena legalidad y de la que exige la seguridad jurídica que cualquier estado de derecho consolida, circunstancia que queda absolutamente demostrada con el cambio legislativo producido en el Convenio de doble Imposición firmado entre España y Austria el 20 de diciembre de 1996.
En lo que respecta a los motivos alegados, la cuestión de fondo, ya ha sido resuelta por esta Sala en anteriores ocasiones, así desde la sentencia de 24 de noviembre de 1998 (recaída en el Recurso número 842/1996 ) y, posteriormente en sentencias de 22 de diciembre de 2001 (Recurso número 924/1999 ) y en la sentencia de 24 de enero de 2002 (esta última dictada en el Recurso 986/1999 ), entre otras, cuyos razonamientos hemos de mantener por respeto al principio de seguridad jurídica y al de unidad de doctrina.
En esta última sentencia razonábamos así:
"3. Conviene a la decisión del presente litigio hacer previamente referencia a la mecánica operativa de adquisición y enajenación antes de la modificación del Convenio para evitar la Doble Imposición entre el Reino de España y la República de Austria (en fecha 24 de febrero de 1995 ) de la Deuda Pública del Estado de Austria por personas sujetas por obligación personal en España al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la conocida vulgarmente como "bonos austríacos". En síntesis la operación consistía en que el sujeto pasivo adquiría "bonos austríacos" en fecha muy próxima al vencimiento de sus intereses, procediéndose a la percepción de dichos intereses que, con arreglo al artículo 11.3 del Convenio para evitar la Doble Imposición Hispano-Austríaco estaban exentos, y una vez cobrados los intereses en cuestión se procede a la venta de los mismos títulos de "bonos austríacos" que se habían adquirido a un precio que es necesariamente inferior al importe por el que se habían adquirido debido a que ya no incorporaba el derecho al cobro de los intereses ("cupón corrido"). El problema surge cuando el contribuyente computa como disminución patrimonial (en el supuesto actualmente controvertido al amparo del artículo 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al ser la norma vigente en el período impositivo de 1993 que es en el que tuvo lugar realización del hecho imponible) la diferencia entre el importe satisfecho al adquirir los bonos austríacos y el percibido al enajenarlos.
En consecuencia, y como luego veremos, ni existe controversia alguna en cuanto a los hechos, puesto que los declarados por el contribuyente son admitidos en su totalidad por la Administración tributaria, ni tampoco en cuanto a la normativa aplicable (tanto el Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Austria de 20 de diciembre de 1966 y la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni, finalmente, en lo tocante a la exención misma de los intereses, a la significación de la disminución patrimonial y al valor de enajenación. O dicho en sentido positivo la única divergencia existente entre las partes es la relativa a la fijación del valor de adquisición a efectos de la consideración tributaria de la alteración patrimonial en cuestión, respecto de la que el hoy actor pretende sea considerado el importe total satisfecho al adquirir los bonos austríacos, incluyendo el correspondiente a los intereses, mientras que la Administración demandada considera que para fijar dicho valor de adquisición debe deducirse la parte del precio satisfecha en razón de dichos intereses, con la consecuencia correlativa fundamental de que según la interpretación propuesta por la actora existiría una disminución patrimonial que no tendrá lugar de seguirse la tesis propugnada por la Administración. En síntesis, si del precio pagado debemos excluir la parte correspondiente a los intereses para determinar el valor de adquisición.
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