SAN, 20 de Diciembre de 2001
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2001:7676 |
SENTENCIA
Madrid, a veinte de diciembre de dos mil uno.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1475/98 que ante esta Sección Segunda de
la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª
ANA LAZARO GOGORZA, en nombre y representación de VERKOL , S.A., frente a la
Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del
Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 25/09/98 sobre IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo
Magistrado Ponente el Ilma Sra. Dª MÁRIA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 14/11/98 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 18/11/98 con publicación en el Boletín Oficial del Estado del anuncio prevenido por la Ley y con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 19/05/99, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 14/10/99 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado para conclusiones a la parte actora, y depués al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que se reiteraron en sus respectivos pedimentos.
Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 15/11/01 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales, según lo preceptuado en elartículo 206 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 25.9.1998, dictada por el Tribunal Económico-Administrativa Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 5.4.1995, del TEAR de Navarra, que estimó en parte la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de 5 de abril de 1995, de la Inspectora Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de La Rioja, en el que se reconocía el derecho de la recurrente a la devolución por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, por importe de 5.951.590 pesetas, según Acta de disconformidad de fecha 13 de febrero de 1995. La entidad efectuó en fecha 30 de diciembre de 1991 declaración complementaria, al amparo de la Disposición Adicional 14 de la Ley 18/91, de 6 de junio, incrementando la Base Imponible en 34.788.348 pesetas, procedente de la disminución de patrimonio, por adquisición de obligaciones bonificadas, resultando una base imponible de 303.257.716 pesetas, e ingresando 32.859.537 pesetas, deducibles anteriormente, por bonificación de la retención practicada al 24% en intereses de obligaciones bonificadas.. Por otra parte, la Inspección entiende que la actora aplicó indebidamente la bonificación recogida en la Disposición Transitoria 3ª.2, de la Ley 61/78, en relación con el art. 389, de su Reglamento, y en conexión con el antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, al tratarse de adquisición de usufructos temporales de títulos valores de empréstitos que gozan de bonificación o exención en la retención a cuenta.
La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Aplicabilidad de la bonificación por el cobro de los cupones de determinadas obligaciones, conforme a la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, que le es negada por la Administración por el carácter de usufructuario de las obligaciones del recurrente. Invoca los artículos del Código Civil, reguladoras del "usufructo", entendiendo que el usufructuario de las obligaciones es el titular del rendimiento que producen. Desde su tratamiento tributario, manifiesta que no existe una regulación específica, pero que la atribución del rendimiento al usufructuario es también aplicable a efectos tributarios, sin que quepa una interpretación analógica, como hace la Administración o contradictoria, por cuanto que la propia Administración asigna el rendimiento del capital mobiliario al usufructuario. En consecuencia, entiende que la bonificación es aplicable a la renta obtenida por el usufructuario, conforme a lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/78. 2) Tipo de interés aplicable a las operaciones de cesión de financiación entre empresa matriz y sociedades participadas. Sostiene que el art. 16.3, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, contiene una norma de valoración, pero que no impide que el sujeto pasivo pueda probar la existencia de otro criterio, conforme al art. 3.3, de la citada Ley, y jurisprudencia interpretadora, como la Sentnecia del Tribunal Supremo de fecha 18 de febrero de 1998. Manifiesta que conforme al art. 169.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la valoración de operaciones vinculadas se pueden realizar por los métodos indiciarios que menciona, siendo correcto la utilización del tipo de interés legal para la determinación de la base imponible, frente a la valoración realizada por la Inspección, que adolece de vicios de fondo y forma, al no cumplir con el procedimiento exigido por el art. 168.2, del Reglamento del Impuesto, al no adjuntar el Informe con el contenido que la norma enumera. 3) Deducibilidad de los gastos no admitidos por la Inspección, (restaurantes, relaciones públicas y facturas de hoteles), al reunir los requisitos exigidos por el art. 14, de la Ley 61/78, pues se trata de gastos necesarios y están debidamente justificados y contabilizados. Cita en apoyo de su pretensión la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 1 de octubre de 1997. Y 4) Dotaciones a la provisión por clientes morosos. La recurrente parte de la inexistencia de vinculación entre ella y la sociedad Joint Venture Caelina, no siendo aplicable el art. 82.3, del Reglamento del Impuesto, en relación con el art. 16.4.b), de la Ley 61/78, pues se refiere a la vinculación socio y sociedad, entendido el socio como persona física, no como sucede en este caso, que se trata de una Unión Temporal de Empresas extranjera, que no está comprendida en la definición del art. 16.5, de la Ley 61/78. Invoca el art. 10.2, de la Ley 18/1982, que regula el Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de sociedades de desarrollo regional. Manifiesta que ha justificado el requisito fiscal sobre la morosidad, al aportar la demanda en reclamación de la cantidad presentada ante el Tribunal de Arbitrios de Atenas.
El Abogado del Estado, partiendo de lo declarado por la resolución impugnada, matiza que las obligaciones de que se trata están suscritas por una entidad decrédito, que cede el usufructo temporal, lo que conlleva que el titular originario, cedente del usufructo temporal, no puede deducir si lo efectivamente pagado o retenido, sin poder deducir el importe bonificado por ser una entidad de crédito, y porque, conforme al principio "nemo dat quod non habet", el usufructuario no puede tener más derechos que el propietario en relación con la cosa usufructuada. Entiende ajustados los tipos aplicados a las operaciones vinculadas, consistenteen el interés mínimo de los clientes preferenciales de la banca privada. Por lo demás, hace suyos los argumentos de la resolución impugnada.
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La cuestión de fondo que aquí se suscita es la relativa a cual sea el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de cesión o, más concretamente, de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito.
O lo que es lo mismo, si en el supuesto enunciado procede o no la aplicación al cesionario o usufructuario en el momento de percibir los intereses de la bonificación recogida en la Disposición Transitoria tercera 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, manteniendo así la posibilidad de deducir de su cuota tributaria dicho cesionario el importe teórico de la retención que hubiera correspondido de no disfrutar de bonificación.
La Administración demandada reconoce que el titular de las denominadas obligaciones bonificadas (entendiendo por tales las obligaciones emitidas por una entidad que puede acogerse al régimen de la citada Disposición Transitoria tercera 2 de la Ley 61/1978) en cuanto títulos valores tienen como una de sus características propias la de su transmisibilidad, ya plena, ya comprendiendo sólo alguno de los derechos que la integran y, más concretamente, el derecho a percibir los intereses de dichas obligaciones mediante el cobro de uno o varios de los vencimientos periódicos de aquellos, esto es, la conocida usualmente como "transmisión del cupón". Sobre esta base entiende el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que ahora se impugna que la operación de transmisión del cupón exige, en definitiva, la creación de un activo financiero nuevo, derivado y distinto del originario, que es la obligación, admitiendo muy diversas formas entre las que destaca el usufructo temporal constituido justamente para el momento de...
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