SAN, 27 de Enero de 2004
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 3ª |
| ECLI | ES:AN:2004:429 |
SENTENCIA
Madrid, a veintisiete de enero de dos mil cuatro.
Visto el recurso contencioso administrativo que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de
la Audiencia Nacional han promovido Dª. Marí Trini , D.Carlos Jesús Y
D. Victor Manuel , representados por la Procuradora Dª INMACULADA ROMERO
MELERO, contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO-
ADMINISTRATIVO CENTRAL -TEAC-), representada y asistida por el ABOGADO DEL ESTADO,
sobre IMPUESTO DE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF). Siendo ponente el Ilmo.
Sr. Magistrado de esta Sala y Sección D. JOSÉ LUIS TERRERO CHACÓN.
A consecuencia de las actuaciones inspectoras seguidas contra la entidad KPMG PEAT MARWICK S.A. Y CIA AUDITORES S.R.C., con fecha 2 de diciembre de 1994 le fueron formalizadas al padre de los recurrentes las actas de disconformidad A-02 correspondientes al IRPF de 1988, por importe de 13.083.772 pts., 1989, por importe de 11.530.792, 1990, por importe de 13.708.997 pts., y 1991, por importe de 9.373.190 pts, en todos los casos comprensivas de cuotas, intereses y sanción.
Cumplimentado el trámite de alegaciones, con fecha 9 de abril de 1996 se dictaron resoluciones que se notificaron al interesado el 24 siguiente, practicando las siguientes liquidaciones comprensivas de cuota, sanción e intereses de demora: 1) ejercicio 1988: 5.775.196 pts.; 2) ejercicio 1989: 8.000.078 pts.; 3) ejercicio 1990: 8.439.489 pts.; 4) ejercicio 1991: 5.098.667 pts.
Disconforme con las referidas liquidaciones, el contribuyente interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, reclamación que no fue resuelta, por lo que el mismo recurrente interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que fue estimado en parte por resolución de 6 de noviembre de 2000.
Esta última resolución constituye el objeto del presente recurso.
Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante esta Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, después de admitido a trámites y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a los recurrentes para que formalizaran la demanda, solicitando en el suplico la estimación del recurso.
Presentada la demanda, se dio traslado de la misma al Abogado del Estado con entrega del expediente administrativo para que la contestara, y formalizada dicha contestación, solicitó en el suplico se desestimarán las pretensiones de la parte recurrente y se confirmara el acto impugnado por ser conformes a Derecho
No abierto el procedimiento a prueba, las partes presentaron sus escritos de conclusiones y las actuaciones quedaron conclusos para sentencia, señalándose para votación y fallo el día 20 de enero de 2004, fecha en la que, efectivamente, se votó y falló.
Se interpone el presente recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2000, que estima en parte del recurso de alzada interpuesto contra al desestimación presunta por el TEAR de Madrid, de la reclamación económico administrativa formalizada por el contribuyente contra las liquidaciones de 9 de abril de 1996, derivadas de las actas de disconformidad incoadas al sujeto pasivo por IRPF, ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1991.
El TEAC en su estimación parcial resuelve anular los acuerdos liquidatorios por entender que los intereses de demora han de calcularse aplicando el tipo vigente en cada anualidad.
Las cuestiones suscitadas en esta vía jurisdiccional por los recurrentes son las siguientes:
a.- prescripción
b.- ausencia de legitimación de la AEAT
c.- nulidad de las actas y de las liquidaciones por su indebida configuración como previas y provisionales, respectivamente.
d.- aplicabilidad del régimen de transparencia fiscal y por tanto de imputación de rentas a KPMG PEAT MARWICK SA Y CIA AUDITORES SRC y no del régimen de atribución de rentas
e.- opción por la tributación conjunta
f.- aumentos de la base imponible
g.- calificación del expediente.
Antes de examinar los distintos motivos de impugnación alegados por los recurrentes debemos advertir sobre su condición de herederos del contribuyente a quien se giraron las liquidaciones recurridas, por lo que ha de aplicarse al supuesto enjuiciado el artículo 89.3 de la Ley General Tributaria, disposición normativa según la cual a la muerte de los sujetos infractores las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de los que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia, pero, en ningún caso, serán transmisibles las sanciones.
Consecuentemente, deberán modificarse las liquidaciones recurridas en el particular atinentes a las sanciones impuestas, sin que en esta sentencia sea necesario examinar las alegaciones relativas a la improcedencia de las sanciones.
Sentado lo anterior, comenzaremos con el examen de la prescripción invocada por los recurrentes, por cuanto su estimación supondría no entrar al fondo del asunto, prescripción que los actores basan en una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, lo que, a su juicio, les privaría de efectos interruptivos. Los actores reclaman igualmente la aplicación del plazo cuatrienal de prescripción.
En cuanto a la prescripción invocada, y comenzando por la determinación del plazo de prescripción esta Sala venía siguiendo el criterio del plazo cuatrienal (por todas sentencia de esta misma Sala de 29-6-2000, recurso 876/1997):<< "ha sido criterio constante y reiterado de la Sala aplicar el plazo quinquenal de prescripción establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
Sin embargo, la Disposición final primera 1 de la citada Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 1/1998, la Disposición final séptima 2 prevé una especial "vacatio legis" para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: "Lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de28 de diciembre, General Tributaria...entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999".
"Prima facie" ya de la lectura de esta Disposición final séptima 2 hubiera podido inferirse que desde el día 1 de enero de 1999 el plazo de prescripción es de cuatro años, sea cual sea el momento en que se hubiera iniciado dicho plazo y a salvo siempre, claro está, los efectos de la interrupción.
Y tal interpretación que puede encontrar su base en las normas generales del Derecho común reguladoras del régimen transitorio (Disposiciones Transitorias del Código Civil) sobre la base de que la prescripción comenzada pero no concluida no constituye un derecho adquirido con arreglo a la legislación anterior sino una mera expectativa de derecho que debe regirse por la nueva regulación, ha de entenderse hoy ratificada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000), cuya disposición final cuarta, ordinal 3 dispone que: ... "...la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/ 1998) al artículo 64 de la Ley General Tributaria ..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".
Asimismo, venimos declarando que con independencia de la técnica normativa utilizada, e incluso las dudas que desde la óptica del principio de legalidad tributaria (artículo 31.3 y 133.1 de la Constitución) pueda suscitar a dicha interpretación, lo cierto es que los claros términos del recién publicado Reglamento de desarrollo de la Ley 1/1998 no dejan lugar a dudas, tal y como asimismo se detalla en la Exposición de Motivos de dicho Real Decreto 136/2000, en la que se alude, expresamente "...a que se reduce a cuatro años ...el plazo general para exigir las deudas tributarias", añadiéndose que se debe destacar "...a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación".
Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado reducido de cinco a cuatro años.">>
Dicho esto, esta Sala no puede desconocer la existencia misma de los pronunciamientos, en relación al tema, recogidos en la Sentencia del TS de 25-9-2001 (rec. cas. int. Ley 6789/2000), si bien hemos de partir de que se trata de una sentencia desestimatoria del recurso de casación en interés de ley interpuesto contra una sentencia de esta Sala por parte el Abogado del Estado y de que dichos pronunciamientos constituyen un "obiter dicta" dentro de la resolución.
La posición marcada por el TS en dicha resolución centra el punto gravitatorio de la aplicación del plazo prescriptivo de 4 o 5 años en el momento del cierre del periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria, en si este momento de cierre es anterior o posterior al...
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