SAN, 31 de Enero de 2001
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2001:565 |
SENTENCIA
Madrid, a treinta y uno de enero de dos mil uno.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 02/1376/1997 que ante esta Sección
Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el
Procurador D. FEDERICO PINILLA PECO, en nombre y representación de D. Miguel Ángel , frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado,
contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 de septiembre de
1997 (R.G. 9506/94 R.S. 1429/94 VOCALIA PRIMERA) sobre IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
LAS PERSONAS FISICAS (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho),
siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 21 de noviembre de 1997 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 28 de noviembre de 1997 con publicación en el Boletín Oficial del Estado del anuncio prevenido por la Ley y con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 30 de septiembre de 1998, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 5 de marzo de 1999 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado para conclusiones a la parte actora, y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que se reiteraron en sus respectivos pedimentos.
Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 25 de enero de 2000 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 10 de septiembre de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 28 de septiembre de 1994 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, por importe de 8.762.001 pesetas, según liquidación definitiva practicada en Acta de disconformidad de fecha 24 de marzo de 1993, en la que la Inspección hacía constar que no se acepta la deducción de 6.328.320 pesetas, incluidas por el contribuyente como retención a cuenta, procedentes del usufructo temporal de una obligaciones bonificadas, sin incluir simultáneamente rendimiento alguno por las mismas, que el recurrente aplicó la bonificación, en aplicación de la Disposición Transitoria Tercera, apartado Dos, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; bonificación que la Administración entendió improcedente, al entender que la sociedad, como usufructuaría de los cupones, no tiene derecho al no tener el carácter de prestamista, obligacionista, de las obligaciones.
El recurrente invoca los arts. 467 y siguientes del Código Civil, en relación con el art. 1º, del Real Decreto 3297/76, de 23 de diciembre, y ella Disposición Transitoria de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos financieros, para apoyar su pretensión sobre la nulidad de la liquidación practicada, entendiendo que la retención reflejada en su Declaración de la Renta, por adquisición del usufructo temporal de las obligaciones bonificadas, era procedente, si bien no se declaró simultáneamente rendimiento alguno, al no existir rendimiento. Cita también doctrina científica a tal efecto.
El Abogado del Estado hace suyos los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que, se trata de la tributación de rendimientos implícitos, de acuerdo con las normas de la Ley 48/85 y de su Reglamento, sin que pueda aplicar la exención o bonificación solicitada.
La Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión planteada en los Recursos. 1504, 1505 y 1519/97, entre otros muchos, en el siguiente sentido: "PRIMERO: La cuestión planteada se centra en determinar el tratamiento tributario de los intereses de las obligaciones bonificadas, al amparo de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, adquiridas por la sociedad actora por medio de un usufructo temporal de una entidad bancaria, y en concreto, si procede la deducción en la cuota del Impuesto del 24 por 100 de dichos rendimientos.
En primer lugar, se ha de precisar que el referido "contrato de usufructo temporal" se celebró entre el titular de los cupones , es decir, el "obligacionista", y la sociedad recurrente. La posición jurídica del "obligacionista" en relación con la entidad emisora no sufre alteración alguna por la cesión del derecho de disfrute de la obligación, al tratarse de una relación jurídica del "obligacionista" con un tercero ajeno a la "suscripción" de las obligaciones. En este sentido, el titular de dichos "valores" conserva los derechos y acciones que los arts. 282 a 309, de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 les reconoce. El principal de esos derechos es a la devolución del préstamo que el valor o el título incorpora y el cobro de los intereses pactados, y también el de poder "transmitir", conforme a lo establecido en el art. 290, de la citada Ley.
Por su parte, el "usufructuario de las obligaciones", en virtud del concepto del propio "usufructo", recogido en el art. 467 del Código Civil, ("El usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa."), lo que adquiere con dicho contrato es el derecho a percibir los frutos del bien o derecho usufructuado. Este derecho, por definición, supone la preexistencia del derecho de propiedad, en nuestro caso, del "titular de la obligación", el "obligacionista". Y confiere, a su vez, el "derecho a disfrutar"; lo que indica que el "usufructuario" no es cotitular dominical, al no ser el usufructo "pars dominii".
Desde esta perspectiva, queda clarificada y definida la posición de las partes celebrantes del usufructo de obligaciones, quienes ostentan derechos distintos, pero que concurren en un mismo objeto; posición que a efectos tributarios, como luego se dirá, es preciso tener en cuenta, de conformidad con el criterio de interpretación plasmado en el art. 25.3, de la Ley General Tributaria, al establecer que: "Cuando un hecho imponible se determine atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen."
En este sentido, es correcta la declaración contenida en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, que tras caracterizar la operación mercantil celebrada y la posibilidad de la "transmisión" de la obligación, bien globalmente, bien un determinado derecho componente de la titularidad, se centra en esta segunda modalidad, la de la transmisión del derecho de disfrute y declarar que "a esta segunda opción responde la operativa de transmisión del cupón, progresivamente extendido en los sistemas financieros modernos, cada vez más sofisticados, que se ha dado en llamar, en directa traslación del término anglosajón, "securitización"; es decir, la tendencia a la comercialización, y negociación de cualquier posición patrimonial, lo que exige, en definitiva, la creación de un activo financiero nuevo, derivado y distinto del originario (obligación)."
Efectivamente, en el supuesto debatido, teniendo en cuenta la finalidad de la operación mercantil y la temporalidad de la relación jurídica entablada, lo pretendido es el percibo de los intereses del cupón, del que es titular el usufructante, en el momento de su devengo. Sin embargo, esta incursión ajena en la dinámica de la emisión de obligaciones no supone un desplazamiento del "obligacionista", ni subrogación del usfructuario en los derechos que el título comporta, pues la sociedad emisora responde ante su acreedor, ante el prestamista, no ante quien sea titular del derecho de disfrute, pues la garantías legales que la Ley de Sociedades Anónimas reconoce e impone se enmarcan en la relación emisor-obligacionista.
Desde el punto de vista tributario, estas posiciones, la del "obligacionista" y la del "usufructuario" del rendimiento que el cupón conlleva, han de ser contempladas con criterios restrictivos, al tratarse del reconocimiento o aplicación de una "bonificación" fiscal, según dispone el art. 24 de la Ley General Tributaria. TERCERO: La titularidad del cupón otorga, como se ha declarado, el derecho al reembolso de la cantidad prestada, del capital, más los intereses. Esta cantidad percibida por el obligacionista, la de los intereses, cuyo percibo, como titular que es de los mismos, transfiere al usufructuario tienen la consideración de "rendimientos", conforme a lo establecido en el art. 7. d), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, ("los rendimientos de valores mobiliarios emitidos por Sociedades residentes en España, o por Sociedades extranjeras con establecimiento permanente en España, de dinero...
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