SAN, 28 de Octubre de 2004
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2004:6763 |
SENTENCIA
Madrid, a veintiocho de octubre de dos mil cuatro.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 223/2002 que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª ENRIQUE
MONTERROSO RODRIGUEZ en nombre y representación de INTERNATIONALE NEDERLANDEN LEASE, S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del
Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de
2001 en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer
Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA
RODRIGUEZ.
La parte indicada interpuso, con fecha de 1 de marzo de 2002 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite, anunciada su interposición en el Boletín Oficial del Estado y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 2 de octubre de 2002, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 9 de diciembre de 2002 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.
Mediante providencia de esta Sala de veintidós de julio de dos mil cuatro, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día veintiuno de octubre de dos mil cuatro en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la entidad INTERNATIONAL NEDERLANDEN LEASE ESPAÑA S.A.F. S.A. , contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 1 de abril de 1998 en el expediente nº 8196/95 y acumulados, relativos al Impuesto de Sociedades, ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1991, siendo la cuantía total de 394.742,32 ? y sin que la cuota de ninguno de los ejercicios regularizados supere la cantidad de 25.000.000 ptas.
Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en las actas de disconformidad que el 18 de enero de 1995 la Dependencia Regional de Inspección de la delegación de la A.E.A.T. de Cataluña instruyó a la entidad recurrente y en la que se hacía constar en relación a los ejercicios 1989, 1990 y 1991 que el obligado tributario había consignado unas deducciones por inversiones en inmovilizado destinado a operaciones en arrendamiento financiero que la Inspección no considera como partida deducible . En relación con el ejercicio 1990, la entidad dotó un fondo de previsión para insolvencias por clientes dudosos sobre la inversión crediticia que asciende a 51.066.865 ptas. y que la Inspección considera que no procede computar como gasto fiscalmente deducible según la Circular 18/1989 de 13 de diciembre cuyo párrafo seis dice : "lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a los créditos por bienes cedidos en arrendamiento financiero". En relación con el ejercicio 1991 el acta tienen el carácter de previa al limitarse a regularizar exclusivamente el crédito para inversiones e inmovilizado destinado a leasing.
La entidad interesada no formuló alegaciones ante la Inspección y el Inspector Jefe el 13 de junio de 1995 dictó cuatro acuerdos de liquidación confirmando en todos sus extremos las propuestas inspectoras contenidas en las actas. Contra dichos acuerdos liquidatorios se interpusieron cuatro reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Cataluña que en sesión de 1 de abril de 1998 acordó estimar la reclamación relativa al ejercicio 1988 reconociendo a la actora, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades que pudiera haber ingresado en forma indebida con sus intereses legales y desestimando las reclamaciones referidas a los ejercicios 1989, 1990 y 1991.
La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en dos únicas cuestiones: 1º) Si los bienes adquiridos para ser cedidos en régimen de arrendamiento financiero dan derecho a la deducción por inversiones en la sociedad arrendadora y 2º) Si, a los efectos de calcular la dotación a la provisión por insolvencias se puede incluir dentro de los "créditos dudosos" las cuotas no vencidas.
Respecto a la primera de las cuestiones suscitadas, relativa a determinar si los bienes adquiridos para ser cedidos en régimen de arrendamiento financieros dan derecho a la deducción por inversiones en la sociedad arrendadora, ya se ha pronunciado esta Sala en numerosas resoluciones, siguiendo la pauta marcada por el Tribunal Supremo. Citamos por todas la sentencia de 24 de junio de 2004, dictada en el recurso 200/2002.
<< La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar si las sociedades de arrendamiento financiero tenían o no derecho en el ejercicio de actual referencia -1988-, a que la deducción por inversiones en activos fijos nuevos se aplicase a los bienes que adquiriesen para ser cedidos a los usuarios en tal modalidad contractual. Cuestión resuelta con reiteración por la Sala, y, en concreto, a solicitud de la propia entidad recurrente en las SSAN de 4 y 15 de julio, y 10 de octubre de 2002, resolviendo los recursos números 229, 230 y 231 de 2000, en las que se citan otras SSAN, en las que la Sala ha tenido ocasión de manifestar su criterio contrario a la pretendida deducción por inversiones en el ejercicio de actual referencia, esto es, con posterioridad a la redacción dada al artículo 26 de la Ley 61/1978, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por el artículo 97 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 y antes de la vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en numerosas sentencias.
Como ha señalado el Tribunal Supremo (Sala 1ª) "el propio contrato de arrendamiento financiero (leasing), en términos normales se integra con tres personas: una, el que suministra el bien (proveedor), otra, la financiera-arrendadora, que haciéndose cargo del mismo, dispone en favor de tercero (arrendatario), a quien se financia (tercer interviniente), (SSTS. de 30-4-1991, 7-2-1995, 26-2-1996 y 22-6-2001). "En el orden jurídico -añade el mismo Tribunal Supremo- no se configura la confluencia de dichos intervinientes como un solo negocio jurídico, sino que se dan dos contratos, netamente diferenciados, aunque conexionados y coligados en correlación, y así existe una relación de compraventa por el que la sociedad de leasing adquiere del proveedor o fabricante los bienes previamente seleccionados por el usuario y el propio arriendo financiero con opción de compra por el valor residual fijado en el contrato, y mediante el cual la entidad financiera cede por un período determinado de tiempo la posesión y disfrute de dichos bienes al usuario-arrendatario mediante contraprestación dineraria fraccionada (Sentencias de 22-5-1992, 26-2-1996 y 22-6-2001). Las situaciones jurídicas referidas no contradicen, pues más bien se acomodan al artículo 19 del Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de enero, en cuanto define de modo genérico las operaciones de arrendamiento financiero, así como a la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio (parcialmente modificada por Ley de 14 de abril de 1994, que adapta la legislación española en materia de entidades de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria), y contiene la regulación sustantiva del contrato de leasing.
Existen, en definitiva, dos operaciones: una de compraventa entre proveedor y la compañía de "leasing", y otra de arrendamiento financiero o leasing entre la compañía de leasing y el arrendatario, en las que intervienen globalmente consideradas tres personas que, según la modalidad de leasing, pueden ser distintas, o, como en el caso del "lease back" o "retroleasing", coincidente el proveedor y el arrendatario.
Desde una perspectiva fiscal la STS de 20 de mayo de 2000 describió, con toda precisión, la evolución normativa y la complejidad fiscal de la figura de referencia: <
En cuanto al régimen tributario del arrendatario, el artículo 25, apartados 4 y 5 del Real Decreto-ley dispuso:
"4.-Para el arrendatario tendrá la consideración de gastos deducibles la totalidad de la cuota que debe satisfacer a la Sociedad de arrendamiento financiero en virtud de contrato. 5. -Si finalizado el contrato, el arrendatario opta por la compra de los bienes, podrá amortizar los mismos por el precio de adquisición, aplicando las normas generales de amortización contenidas en la legislación vigente".El artículo 25, apartado 1, de dicho Real Decreto-ley dispuso que: "1. Las Sociedades de arrendamiento financiero deberán amortizar el coste de sus inversiones -deducido el valor residual de las mismas- en el plazo de duración de los...
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