SAN, 25 de Enero de 2006
| Ponente | ANGEL NOVOA FERNANDEZ |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 5ª |
| ECLI | ES:AN:2006:4456 |
| Número de Recurso | 207/2005 |
ANGEL NOVOA FERNANDEZ FERNANDO DE MATEO MENENDEZ MARIA DEL CARMEN RAMOS VALVERDE FERNANDO FRANCISCO BENITO MORENO
SENTENCIA
Madrid, a veinticinco de enero de dos mil seis.
Visto por la Sala constituida por los Srs. Magistrados relacionados al margen el Recurso
contencioso administrativo interpuesto por la entidad, COLEGIO DE APAREJADORES Y
ARQUITECTOS TECNICOS DE MALAGA, representada por el Procurador D. Isacio Calleja García,
contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2002,
con registro RG 6179//99 y RS 750/01 (878/99), relativo al impuesto de Sociedades de 1994; y en el
que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del
Estado.
1) Presentado el recurso, previos trámites oportunos, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, concluyendo con la súplica de una sentencia estimatoria del recurso.
2) Dándose traslado de la demanda al Abogado del Estado para su contestación, lo hizo, alegando en derecho lo que estimó conveniente, solicitando la confirmación en todos los extremos del acuerdo recurrido.
3) No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y a la vista del acuerdo del Ilmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de de 10 de enero de 2005, se transfiere el presente recurso a la Sección Quinta, encontrándose pendientes de señalamiento para votación y fallo.
4) Recibidas las presentes actuaciones de la Sección Segunda, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 24 de enero de 2006. Dicho señalamiento tuvo lugar quedando el recurso visto para sentencia.
VISTOS los preceptos que se citan por las partes y los de general aplicación.
Siendo Ponente el Ilma. Sr. Magistrado D. Ángel Novoa Fernández.
Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2002, contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo regional de Andalucía de 25 de febrero de 1999, en reclamación interpuesta contra acuerdo liquidatorio del Inspector Jefe de la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de Administración tributaria dimanante de Acta de Inspección, por el Impuesto de Sociedades, 1994, por cuantía de 51.113,48 euros.
Dado que esta Sección ya se ha pronunciado en relación a los ejercicios 1992 y 1993 relativo al mismo recurrente en sentencias dictadas en los recursos 194/05 y 195/05, procede reproducir los fundamentos de derecho de las mismas.
La cuestión discutida en el presente recurso, se centra en determinar si los rendimientos de las Letras del Tesoro, cuando son percibidos por una entidad de las que gozan de la exención subjetiva enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, están exentos o no de gravamen en relación con el Impuesto sobre Sociedades.
En síntesis, la Administración tributaria considera que no están exentos tales rendimientos implícitos porque derivan de la cesión a terceros del patrimonio propio de dichas entidades, hipótesis que, expresamente, queda extramuros del ámbito objetivo de la exención de que gozan las mencionadas entidades, de conformidad con lo establecido en el ya citado artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), según el cual "2. Están igualmente exentos del Impuesto sobre Sociedades:...e) Los establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones, incluso las de hecho de carácter temporal para arbitrar fondos calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos competentes del Estado siempre que los cargos de patronos, representantes legales y gestores de hecho sean gratuitos y se rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente", especificando el precepto, a renglón seguido, que "la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".
Por el contrario, la institución recurrente entiende que la adquisición de Letras del Tesoro y el correspondiente rendimiento implícito que de ellas se obtiene, consistente en la diferencia entre el nominal obtenido por el suscriptor a la finalización del plazo y el de adquisición, en el que previamente se ha practicado un descuento, no constituye una cesión de uso del patrimonio propio, en los términos del artículo 5.2, penúltimo párrafo y, por ende, tales rendimientos están exentos del Impuesto sobre Sociedades.
La cuestión central del recurso consiste, por tanto, en dilucidar si los rendimientos obtenidos de determinados activos financieros (pagarés y letras del Tesoro), cuando son percibidos por las Entidades enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades -antes de su reforma por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general-, como es el caso, puesto que las liquidaciones debatidas se refieren a ejercicios fiscales anteriores a la vigencia de la Ley 30/94, están o no exentos de tributación en dicho Impuesto o, más concretamente, si la compra y posterior venta de tales activos financieros debe tener la consideración de "cesión del patrimonio" o si, por el contrario, no merece tal consideración.
Es de señalar que la Sala, en diversas sentencias, entre las que cabe citar las de 3 de octubre de 2002 (dictada en el recurso 1215/00); de 20 de enero, 25 de septiembre y 20 de noviembre de 2003 (recursos 600/00, 951/00 y 665/01), así como la más reciente de 29 de abril de 2004 (recurso nº 204/02 ), ya se ha pronunciado sobre la presente cuestión litigiosa, en sentido favorable a la tesis postulada en su demanda por la actora.
Sin embargo el Tribunal Supremo (Sección Segunda), en sentencias, de 20 de febrero de 2004 (Recurso de Casación nº 10734/1998), 28 de mayo de de 2004 (Recurso de Casación nº 49/35/1999) y 20 de julio de 2004 (Recurso de Casación nº 3884/1999 ), sienta la doctrina contraria a los intereses de la actora, con los argumentos que transcribimos a continuación.
" (...) TERCERO. «La cuestión debatida se centra única y exclusivamente en determinar si los rendimientos de letras del Tesoro, en los casos en que son percibidos por entidades enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, están o no exentos de tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Según el Tribunal Económico-Administrativo Central no hay exención; en cambio, por el contrario, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional entiende que los rendimientos derivados de las letras del Tesoro están en estos casos exentos, puesto que la propiedad del dinero se transfiere de una persona a otra, de donde, a su juicio, no hay cesión de patrimonio. El art. 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original, aplicable hasta 21 de noviembre de 1994, establecía en el párrafo segundo determinadas exenciones, respecto de las cuales se establecía también lo siguiente:
"La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se haya cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio (...)".
Se contemplan, así pues, diversas fuentes de renta no exentas: no únicamente los rendimientos derivados del patrimonio cedido, sino también los rendimientos por el ejercicio de explotaciones económicas y los incrementos de patrimonio. Y, en este sentido cabría decir, en primer término, que el rendimiento de las letras del tesoro supone realmente un incremento de patrimonio, dado el carácter y la naturaleza de estos activos financieros; de donde la sujeción se produciría claramente por la aplicación literal del mencionado art. 5 de la Ley 61/78.
Pero incluso acudiendo a los rendimientos del patrimonio, también existiría sujeción, a juicio de esta Abogacía del Estado recurrente. En efecto, aunque en la primitiva redacción del art. 5 se hacía referencia al uso "cedido", no hay que olvidar que según la Ley General Tributaria el hecho imponible es un supuesto de naturaleza no sólo jurídica, sino también económica (art. 25 ), y que el tributo "se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" (art. 25). Cuando la Ley, en el art. 5, se refiere a cesión de patrimonio, alude también a los contratos de préstamo financiero, con rendimiento que supone un incremento patrimonial, y frente a ello no puede alegarse, como hace la Audiencia Nacional, que se trata en realidad de un contrato de mutuo o préstamo de consumo, en el que, a diferencia del comodato, la propiedad se transfiere junto con la cosa, en este caso el dinero. Esta es la consecuencia jurídica del préstamo, del que surge un derecho de crédito. Pero es claro que en estas operaciones se cede el patrimonio económicamente hablando, y, por ello, se obtiene un rendimiento, puesto que el crédito que se genera no es únicamente el relativo a la devolución del capital prestado, sino también a los intereses que incrementan el patrimonio.
Por todo ello, se considera que el criterio formalista, dicho sea en estrictos términos de defensa y con todo respeto para la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentado en la Sentencia...
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